| ||
Водій із своїм автомобілем
Відправлено користувачем Lyusi
| Список форумів Список тем Нова тема | Попередня тема Наступна тема |
ЩОДО ОРЕНДИ ЛЕГКОВОГО АВТОМОБІЛЯ У СВОГО ПРАЦІВНИКА
«Податковий, банківський, митний Консультант»
N 7, від 12 лютого 2007 р.
Тетяна Денисенко
головний державний податковий інспектор відділу масово-роз'яснювальної роботи та звернень громадян ДПА у Київській області
Підприємство планує орендувати у свого працівника легковий автомобіль. Чи обов'язково посвідчувати договір нотаріально? Якщо такий договір нотаріально не посвідчено, чи можна 50% вартості бензину відносити на валові витрати? Чи не буде, у цьому випадку, розглядатися вартість використаного бензину, як додаткове благо працівника підприємства?
Відповідно до частини другої ст. 799 Цивільного кодексу України від 16.01.03, зі змінами та доповненнями, договір найму транспортного засобу за участю фізичної особи підлягає нотаріальному посвідченню. Недотримання цієї вимоги може призвести до визнання договору нікчемним на підставі частини першої ст. 220 ЦКУ. При цьому рішення суду для визнання такого правочину нікчемним не потрібно.
У разі визнання договору найму легкового автомобіля у фізичної особи нікчемним (неукладеним), підприємство (орендар) втрачає право на включення до складу валових витрат усіх затрат, пов'язаних з утриманням та експлуатацією такого автомобіля, в т. ч. і 50 % вартості бензину, так як, не має підстав вважати цей легковий автомобіль використаним у власній господарській діяльності підприємства (п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 N 334/94-ВР (у редакції Закону України від 22.05.97 N 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями, далі — Закон N 334/94-ВР).
Пунктом 1.1 ст. 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.03 N 889-IV (далі — Закон N 889), зі змінами та доповненнями, визначено, що додаткові блага – це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку його працедавцем (самозайнятою особою), якщо такий дохід не є заробітною платою чи виплатою, відшкодуванням чи компенсацією за цивільно-правовими угодами, укладеними з таким платником податку (далі — інші виплати і винагороди).
Щодо оподаткування додаткових благ, то це питання регулюється пп. 4.2.9 п. 4.2 ст. 4 Закону N 889-IV, відповідно до якого вартість наданих платнику податку працедавцем додаткових благ включається до загального місячного оподатковуваного доходу такого платника податку і підлягає оподаткуванню за ставкою п. 7.1 ст. 7 цього Закону (13 % на період 2004 – 2006 p.p.) на загальних підставах.
Отже, бензин, наданий працедавцем своєму працівнику безкоштовно, буде вважатися додатковим благом і оподатковуватиметься податком з доходів фізичних осіб на загальних підставах.
_____________________________________________________
Любую сложную вещь можно описать простыми словами.
Интуиция - поразительное чутье, подсказывающее женщине, что она права, независимо от того, права она или нет.
«Податковий, банківський, митний Консультант»
N 7, від 12 лютого 2007 р.
Тетяна Денисенко
головний державний податковий інспектор відділу масово-роз'яснювальної роботи та звернень громадян ДПА у Київській області
Підприємство планує орендувати у свого працівника легковий автомобіль. Чи обов'язково посвідчувати договір нотаріально? Якщо такий договір нотаріально не посвідчено, чи можна 50% вартості бензину відносити на валові витрати? Чи не буде, у цьому випадку, розглядатися вартість використаного бензину, як додаткове благо працівника підприємства?
Відповідно до частини другої ст. 799 Цивільного кодексу України від 16.01.03, зі змінами та доповненнями, договір найму транспортного засобу за участю фізичної особи підлягає нотаріальному посвідченню. Недотримання цієї вимоги може призвести до визнання договору нікчемним на підставі частини першої ст. 220 ЦКУ. При цьому рішення суду для визнання такого правочину нікчемним не потрібно.
У разі визнання договору найму легкового автомобіля у фізичної особи нікчемним (неукладеним), підприємство (орендар) втрачає право на включення до складу валових витрат усіх затрат, пов'язаних з утриманням та експлуатацією такого автомобіля, в т. ч. і 50 % вартості бензину, так як, не має підстав вважати цей легковий автомобіль використаним у власній господарській діяльності підприємства (п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 N 334/94-ВР (у редакції Закону України від 22.05.97 N 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями, далі — Закон N 334/94-ВР).
Пунктом 1.1 ст. 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.03 N 889-IV (далі — Закон N 889), зі змінами та доповненнями, визначено, що додаткові блага – це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку його працедавцем (самозайнятою особою), якщо такий дохід не є заробітною платою чи виплатою, відшкодуванням чи компенсацією за цивільно-правовими угодами, укладеними з таким платником податку (далі — інші виплати і винагороди).
Щодо оподаткування додаткових благ, то це питання регулюється пп. 4.2.9 п. 4.2 ст. 4 Закону N 889-IV, відповідно до якого вартість наданих платнику податку працедавцем додаткових благ включається до загального місячного оподатковуваного доходу такого платника податку і підлягає оподаткуванню за ставкою п. 7.1 ст. 7 цього Закону (13 % на період 2004 – 2006 p.p.) на загальних підставах.
Отже, бензин, наданий працедавцем своєму працівнику безкоштовно, буде вважатися додатковим благом і оподатковуватиметься податком з доходів фізичних осіб на загальних підставах.
_____________________________________________________
Любую сложную вещь можно описать простыми словами.
Интуиция - поразительное чутье, подсказывающее женщине, что она права, независимо от того, права она или нет.
ОРЕНДА МАЙНА У ФІЗИЧНОЇ ОСОБИ
“Податки та бухгалтерський облік”
N 77, від 25 вересня 2006 р.
Катерина СКРИПКІНА
економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Часто підприємствам для здійснення господарської діяльності вигідніше використовувати орендоване майно (офіси, склади, автомобілі тощо). У цій публікації розглянемо особливості оренди нерухомого та рухомого майна у фізичних осіб, у тому числі суб'єктів підприємницької діяльності.
Документи статті
ЦКУ— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. N 435-IV.
ГКУ— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. N 436-IV.
Закон N 889 — Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 p. N 889-IV, зі змінами та доповненнями.
Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. N 283/97-ВР.
Закон про ПДВ — Закон України « Про податок на додану вартість від 03.04.97 р. N 168/97-ВР, зі змінами та доповненнями.
Податкове роз'яснення N 50 — Податкове роз'яснення щодо застосування окремих норм Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» у частині оподаткування іноземців та нерезидентів, затверджене наказом Державної податкової адміністрації України від 29.01.2004 р. N 50.
Оренда — це строкове платне користування майном, необхідне орендарю для підприємницької чи іншої діяльності, що здійснюється на основі договору.
Орендні операції регулюються главою 58 ЦКУ «Найм (оренда)» і параграфом 5 «Оренда майна та лізинг» глави 30 розділу VI ГКУ. У главі 58 ЦКУ визначено загальні положення, що регулюють відносини за договором оренди, сторонами якого можуть виступати як фізичні, так і юридичні особи. Параграф 5 глави ЗО розділу VI ГКУ регулює відносини оренди, що виникають між суб'єктами господарювання.
Таким чином, якщо договір оренди укладається з фізичною особою (не суб'єктом підприємницької діяльності), слід керуватися главою 58 ЦКУ. Якщо ж договір укладається з фізичною особою — суб'єктом підприємницької діяльності, до відносин оренди застосовуються положення глави 58 ЦКУ з урахуванням особливостей, передбачених параграфом 5 «Оренда майна та лізинг» глави 30 розділу VI ГКУ.
Договір оренди та його істотні умови
Відповідно до ст. 759 ЦКУ і ст. 283 ГКУ згідно з договором оренди одна сторона (орендодавець) передає іншій стороні (орендарю) за плату на певний строк у користування майно. Отже, сторонами договору виступають орендодавець (у нашому випадку — фізична особа, у тому числі суб'єкт підприємницької діяльності) та орендар (фізична або юридична особа). Орендодавцем може виступати власник речі або особа, уповноважена на укладення договору оренди.
Згідно зі ст. 638 ЦКУ договір вважається укладеним, якщо сторони досягли згоди щодо істотних умов договору, якими є умови про предмет договору, умови, визначені законом як істотні або є необхідними для договорів цього виду, а також усі умови, щодо яких за заявою хоча б однієї зі сторін має бути досягнуто згоди.
Предметом договору оренди може бути річ, яка визначена індивідуальними ознаками та зберігає свій первісний вигляд при неодноразовому використанні (неспоживна річ).
Зокрема, істотними умовами договору оренди є строк договору і розмір плати за користування майном, що передається в оренду.
Договір оренди укладається на певний строк, після закінчення якого орендар зобов'язаний повернути майно, передане йому в тимчасове користування. Якщо строк оренди не встановлено, договір вважається укладеним на невизначений строк. При цьому будь-яка сторона такого договору може відмовитися від договору в будь-який час, письмово попередивши про це іншу сторону за один місяць, при оренді нерухомого майна — за три місяці. За погодженням сторін може бути встановлено інший строк повідомлення про відмову від договору.
Якщо після закінчення строку договору орендар продовжує користуватися майном, за відсутності заперечень орендодавця протягом одного місяця договір вважається відновленим на строк, раніше установлений договором.
Ст. 762 ЦКУ і ст. 286 ГКУ передбачено плату за користування майном за договором оренди (орендна плата), розмір якої встановлюється договором оренди.
У разі якщо розмір плати не встановлено в договорі, він визначається з урахуванням споживчих якостей речі, що передається в оренду, та інших обставин, що мають істотне значення.
У договорі оренди встановлюється форма орендної плати — грошова чи натуральна. При цьому договором може бути передбачено періодичний перегляд, а також зміну (індексацію) плати за користування майном. Строки внесення орендної плати також установлюються в договорі, за відсутності такої умови в договорі орендна плата вноситься щомісяця (ст. 762 ЦКУ).
Орендар звільняється від сплати орендної плати тільки на час неможливості використання орендованого майна через обставини, за які орендар не відповідає.
Нотаріальне посвідчення договорів оренди
Договори оренди нерухомого та рухомого майна, що підлягають нотаріальному посвідченню, перелічено в ЦКУ.
Так, ст. 793 ЦКУ передбачено, що договір оренди будівлі чи іншої капітальної споруди укладається в письмовій формі.
Договір оренди нерухомого майна підлягає нотаріальному посвідченню в таких випадках:
1) якщо строк договору становить один рік і більше (ст. 793 ЦКУ);
2) якщо орендарем виступає фізична особа, котра не є суб'єктом підприємницької діяльності. При цьому нотаріус зобов'язаний направити до податкового органу повідомлення за формою, затвердженою постановою КМУ від 29.10.2003 р. N 1692 «Про затвердження зразка повідомлення про нотаріальне посвідчення договору оренди нерухомого майна» (п.п. 9.1.4 Закону N 889). У разі порушення такого порядку нотаріус несе відповідальність, установлену законом за порушення порядку або строків подання податкової звітності.
Слід зауважити, що договір оренди будівлі чи іншої капітальної споруди (їх окремої частини), укладений строком більше ніж на один рік, також підлягає державній реєстрації (ст. 794 ЦКУ).
Договір оренди транспортного засобу укладається в письмовій формі. Відповідно до ст. 799 ЦКУ такий договір підлягає нотаріальному посвідченню, якщо одна зі сторін є фізичною особою.
Таким чином, договір оренди транспортного засобу, укладений із будь-якою фізичною особою, у тому числі суб'єктом підприємницької діяльності, має бути посвідчено нотаріально.
Згідно зі ст. 220 ЦКУ у разі недотримання сторонами вимоги про нотаріальне посвідчення договору такий договір вважається нікчемним. Якщо сторони домовилися щодо всіх істотних умов договору, що підтверджено письмовими доказами, і відбулося повне або часткове виконання договору, але при цьому одна зі сторін ухилилася від нотаріального посвідчення, суд може визнати такий договір дійсним. У такому разі подальше нотаріальне посвідчення не потрібне.
Далі розглянемо порядок оподаткування доходів фізичних осіб від надання в оренду нерухомого та рухомого майна.
Податок з доходів фізичних осіб
Оскільки ми розглядаємо операції оренди майна, коли орендодавцями (одержувачами орендної плати) виступають фізичні особи (у тому числі суб'єкти підприємницької діяльності), насамперед слід звернутися до Закону N 889, що визначає порядок оподаткування доходів фізичних осіб.
Відповідно до п.п. 4.2.7 Закону N 889 доходи від надання майна в оренду чи суборенду (строкове володіння та/або користування), визначені в п. 9.1 Закону N 889, включаються до складу загального місячного оподатковуваного доходу. Відповідно до п. 1.12 Закону N 889 доходи від оренди належать до пасивних доходів.
Оподаткування доходів фізичних осіб від надання нерухомості в оренду здійснюється відповідно до п. 9.1 Закону N 889.
Що стосується доходів фізичних осіб від надання в оренду рухомого майна, то немає спеціальної норми Закону, яка б визначала особливий порядок оподаткування таких доходів. У цьому випадку застосовуються загальні правила оподаткування.
З'ясуємо, хто є податковим агентом при виплаті доходів у вигляді орендної плати, що є об'єктом оподаткування і яка ставка застосовується до таких доходів.
Податкові агенти
Згідно з підпунктом «а» п. 17.2 Закону N 889 податковий агент є особою, відповідальною за нарахування, утримання і сплату (перерахування) податку з оподатковуваних доходів із джерелом їх походження з України. Дохід від надання в оренду, у свою чергу, є оподатковуваним доходом (п.п. 4.2.7 Закону N 889) і доходом із джерелом його походження з України (п. 1.3 Закону N 889).
Перелік осіб, відповідальних за нарахування і сплату податку стосовно доходів у вигляді плати за надання в оренду нерухомого (рухомого) майна, покажемо в таблиці.
Орендодавець Орендар Особа, відповідальна за нарахування і сплату податку
Фізична особа — резидент Юридична особа — резидент Орендар
Фізична особа — СПД
Фізична особа — резидент Фізична особа, яка не є суб'єктом підприємницької діяльності Орендодавець
Фізична особа — нерезидент Юридична особа — резидент Уповноважена особа — резидент, яка виконує представницькі функції щодо нерезидента на підставі письмового договору*
Фізична особа — СПД
* Такою уповноваженою особою згідно з Податковим роз'ясненням N 50 може бути орендар — юридична або фізична особа — резидент.
Об'єкт оподаткування
Згідно з п.п. 9.1.2 Закону N 889 об'єкт оподаткування доходів від надання в оренду нерухомості визначається виходячи з розміру орендної плати, визначеної в договорі оренди, але не менше розміру мінімального орендного платежу.
Що стосується розміру мінімального орендного платежу, то він визначається згідно з методикою, установленою Кабінетом Міністрів України. Так, на виконання норм п.п. 9.1.2 Закону N 889 розроблено Методику визначення мінімальної суми орендного платежу за нерухомість фізичних осіб, затверджену постановою КМУ від 20.11.2003 р. N 1787. Відповідно до зазначеної Методики податкові агенти при нарахуванні доходів від надання в оренду нерухомого майна визначають мінімальну суму орендного платежу за кожний повний чи неповний місяць оренди за такою формулою:
Пмін = Вмін х Sзаг,
де Пмін — мінімальна сума орендного платежу за нерухоме майно, грн.;
Sзаг — загальна площа орендованого нерухомого майна, кв. м.;
Вмін — мінімальна вартість місячної оренди 1 кв. м загальної площі нерухомого майна з урахуванням його місцезнаходження, інших функціональних та якісних показників, грн.
Мінімальна вартість місячної оренди 1 кв. м загальної площі нерухомого майна встановлюється та публікується до 1 січня звітного податкового року органом місцевого самоврядування села, селища, міста, на території яких знаходиться нерухоме майно, що здається в оренду. Якщо таку величину не встановлено чи не опубліковано до зазначеного моменту, об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, визначеної в договорі оренди.
Таким чином, орендар (крім орендарів —фізичних осіб, які не є суб'єктами підприємницької діяльності) при визначенні об'єкта оподаткування стосовно доходів орендодавця у вигляді орендної плати за користування нерухомим майном має порівняти розмір орендної плати, зазначеної в договорі оренди, із мінімальною сумою орендного платежу, розрахованого за наведеною вище формулою. Якщо розмір місячної орендної плати, установленої за погодженням сторін, менше розміру розрахованого мінімального орендного платежу, об'єкт оподаткування визначається виходячи з мінімальної суми орендного платежу. У разі якщо розмір орендної плати за договором перевищив мінімальну суму орендного платежу або мінімальну вартість місячної оренди одного квадратного метра загальної площі нерухомості не встановлено (не опубліковано), об'єкт оподаткування доходу від надання в оренду нерухомого майна визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі.
Що стосується об'єкта оподаткування доходів від надання в оренду рухомого майна, то він також визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди. Це підтверджує ДПАУ у своєму листі від 24.06.2005 р. N 12585/7/17-3117.
Незалежно від того, чи є орендодавець працівником підприємства:
— до доходу від надання в оренду нерухомого (рухомого) майна не можуть застосовуватися податкові соціальні пільги, оскільки для цілей обкладення податком з доходів такий дохід не є заробітною платою;
— внески до соціальних фондів на суму орендної плати не нараховуються і не утримуються, оскільки вона не включається до фонду оплати праці.
Докладніше зупинимося на ситуації, коли орендодавцем виступає фізична особа — суб'єкт підприємницької діяльності.
Згідно з п.п. 9.12.1 3акону N 889 доходи, отримані фізичними особами — суб'єктами підприємницької діяльності від продажу товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах їх підприємницької діяльності, оподатковуються за правилами, установленими спеціальним законодавством. Якщо підприємець одержує інші доходи (тобто доходи, що виходять за межі його підприємницької діяльності), такі доходи оподатковуються за загальними правилами, установленими Законом N 889 для фізичних осіб (п.п. 9.12.2 Закону N 889).
Спеціальними нормативними актами, що регулюють оподаткування доходів фізичних осіб —суб'єктів підприємницької діяльності, є Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» у редакції від 28.06.99 р. N 746/99, Декрет Кабінету Міністрів України від 26.12.92 р. «Про прибутковий податок з громадян» та Інструкція про оподаткування доходів фізичних осіб від заняття підприємницькою діяльністю, затверджена наказом ДПАУ від 21.04.93 р. N 12.
Однак зазначені документи не містять відповідей на запитання, як підприємство, що виплачує дохід підприємцю, має визначити, на якій системі оподаткування перебуває підприємець і чи пов'язаний такий дохід з його підприємницькою діяльністю.
Звернемося до роз'яснень податкових органів, зокрема до Податкового роз'яснення щодо застосування положень пункту 1.8 статті 1, пункту 9.12 статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», затвердженого наказом ГДПІУ від 29.12.2003 р. N 633 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2004, N 5), яке на сьогодні діє тільки в частині, що не стосується вилучених норм пункту 1.8 Закону N 889. Відповідно до зазначеного роз'яснення особа, котра є джерелом виплати доходу на користь суб'єкта підприємницької діяльності, не має правових підстав визначати об'єкт оподаткування — оподатковуваний дохід під час здійснення виплати такого доходу, оскільки це призведе до подвійного оподаткування такого доходу. Але про документи, що підтверджують причетність доходу до підприємницької діяльності та вказують систему оподаткування підприємця, у чинній на сьогодні частині податкового роз'яснення не йдеться.
У листі ДПАУ від 13.03.2006 р. N 2241/6/17-0716 (див. «Податки та бухгалтерський облік, 2006, N 41) зазначено, що з метою уникнення подвійного оподаткування доходів фізичних осіб — суб'єктів підприємницької діяльності підприємство як достатні підстави неутримання податку з доходів таких фізичних осіб має отримати від них копії Свідоцтва про реєстрацію підприємницької діяльності, Свідоцтва про сплату єдиного податку, платіжних документів про сплату єдиного податку чи авансових платежів податку з доходів фізичних осіб.
Таким чином, підприємство-орендар не утримує податок з доходів із сум орендної плати, нарахованої орендодавцю — фізичній особі, яка є суб'єктом підприємницької діяльності, у таких випадках:
— орендодавець— підприємець на загальній системі надає свідоцтво про державну реєстрацію та платіжне доручення про сплату авансових внесків за той квартал, в якому виплачується орендна плата;
— орендодавець — платник єдиного податку надає Свідоцтво про державну реєстрацію та діюче Свідоцтво про сплату єдиного податку, в якому як вид діяльності зазначено здавання нерухомого (рухомого) майна в оренду.
Ставка оподаткування і строки сплати податку з доходів фізичних осіб
Доходи фізичної особи від надання в оренду як рухомого, так і нерухомого майна оподатковуються за ставкою 13 % (з 01.01.2007 р. — 15 %) згідно п. 7.1 Закону N 889.
Що стосується моменту оподаткування доходів фізичних осіб від надання нерухомого майна в оренду, то згідно з п.п. 9.1.5 Закону N 889 такі доходи остаточно оподатковуються при їх виплаті та за їх рахунок.
Податок з доходів фізичних осіб від надання в оренду рухомого майна підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у день виплати доходу у вигляді орендної плати (п.п. 8.1.2 Закону N 889), а при виплаті доходу готівкою із виручки — на наступний банківський день (п.п. 8.1.4 Закону N 889).
Однак при цьому слід ураховувати положення п.п. 8.1.2 Закону N 889, в якому зазначено: якщо оподатковуваний дохід нараховується, але не виплачується платнику податку, то податок, що підлягає утриманню з нарахованого доходу, має бути сплачено (перераховано) до бюджету у строки, установлені для місячного податкового періоду, тобто протягом ЗО календарних днів, наступних за останнім календарним днем місяця такого нарахування. Про це йдеться в Податковому роз'ясненні про порядок сплати (перерахування) податку з доходів фізичних осіб до бюджету, затвердженому наказом ДПАУ від 22.04.2004 р. N 232 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2004, N 42).
Так, якщо орендар — нараховує орендодавцю дохід у вигляді орендної плати за користування нерухомим (рухомим) майном щомісяця, а виплачує такі суми один раз на квартал, податок з нарахованого за кожний місяць доходу потрібно сплачувати протягом 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування. Наприклад, за серпень 2006 року фізичній особі нараховано дохід у вигляді орендної плати, а виплачено його фактично лише у жовтні 2006 року. У цьому випадку податок з доходів фізичних осіб, утриманий із суми орендної плати за серпень, підлягає сплаті до бюджету до 30 вересня 2006 року.
Окремо зупинимося на ставці податку з доходів фізичних осіб, що застосовується при оподаткуванні доходів фізичних осіб — нерезидентів від надання в оренду майна.
Згідно з п. 7.3 Закону N 889 для будь-яких доходів, нарахованих на користь фізичних осіб — нерезидентів, ставка податку з доходів фізичних осіб становить 26 % (з 01.01.2007 р. — 30 %), крім доходів, зазначених у п.п. 9.11.3 Закону N 889.
Доходи фізичної особи від надання в оренду нерухомого (рухомого) майна оподатковуються за ставкою 13 % (з 01.01.2007 р. - 15 %)
У Податковому роз'ясненні N 50 ДПАУ доходить до висновку, що доходи у вигляді заробітної плати найманих працівників — нерезидентів унаслідок здійснення ними трудової діяльності на території України оподатковуються за ставкою, визначеною в п. 7.1 Закону N 889, тобто 13 % (з 01.01.2007 р. — 15%). Аргументи податківцями наводяться такі. У першому абзаці п.п. 9.11.3 Закону N 889 ідеться про доходи, зазначені в п.п. 9.11.1 того ж Закону. У свою чергу, п.п. 9.11.1 Закону N 889 визначає правила оподаткування отриманих нерезидентами доходів із джерелом їх походження з України. Доходи у вигляді заробітної плати включаються до переліку доходів із джерелом їх походження з України, установленого п. 1.3 Закону N 889. Отже, такі доходи належать до категорії доходів, зазначених у п.п. 9.11.3 Закону N 889, і оподатковуються за ставкою, передбаченою п. 7.1 Закону N 889.
Аналогічних висновків доходять податкові органи стосовно доходів фізичних осіб— нерезидентів, одержуваних від оренди нерухомого майна, оскільки вони також належать до доходів із джерелом їх походження з України (п.п. «е» п. 1.3 Закону N 889).
Таким чином, згідно з Податковим роз'ясненням N 50 доходи фізичних осіб— нерезидентів від надання в оренду нерухомого майна оподатковуються до 01.01.2007 р. за ставкою 13 %, а після зазначеної дати має застосовуватися ставка 15%.
Здавалося б, такі ж аргументи можна було б навести і для доходів нерезидентів від надання в оренду рухомого майна, але на сьогодні думка податкових органів щодо цього питання змінилася не на краще.
Так, у листі ДПАУ від 27.04.2006 р. N 4756/6/17-0716 N 7989/7/17-0717 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, N 47) зазначено, що у разі нарахування нерезиденту доходів за виконання послуг за цивільно-правовими договорами податковий агент зобов'язаний утримати податок з доходів за ставкою, визначеною в п. 7.3 Закону N 889(26 %, з 01.01.2007 р. —30%). Хоча зазначені доходи належать до доходів із джерелом їх походження з України, але, виходячи з аргументів, наведених у Податковому роз'ясненні N 50, вони так само, як заробітна плата і доходи від надання в оренду нерухомого майна, що підлягають виплаті фізичній особі — нерезиденту, мають оподатковуватися за ставкою 13 %.
Таким чином, оскільки прямої вказівки на розмір ставки податку з доходів, що застосовуються при оподаткуванні доходів фізичних осіб — нерезидентів від надання в оренду рухомого майна, Податкове роз'яснення N 50 не містить, для уникнення проблем із податковими органами для таких доходів доводиться застосовувати ставку податку, зазначену в п. 7.3 Закону N 889, тобто 26 %, а з 01.01.2007 р. - 30 %.
Для цілей оподаткування доходів фізичної особи — нерезидента від надання в оренду нерухомого майна можна продовжувати керуватися Податковим роз'ясненням N 50, сподіваючись, що згідно з п.п. «д» п.п. 4.4.2 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. N 2181-III платника податків, який діяв відповідно до узагальнюючого податкового роз'яснення, не може бути притягнуто до відповідальності лише на підставі того, що згодом таке роз'яснення було змінено або скасовано.
При нарахуванні орендної плати фізичній особі — нерезиденту слід ураховувати також норми ст. 21 Закону N 889, а саме:
якщо міжнародним договором, згоду на обов'язковість якого надано Верховною Радою України, установлено правила, відмінні від передбачених Законом N 889, застосовуються норми такого міжнародного договору. Перелік чинних міжнародних договорів наведено в листах ДПАУ від 27.01.2006 р. N 1507/7/12-0117(див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, N 14) і від 22.02.2006 р. N 3282/7/12-0116 (ідеться про набрання чинності ще двома міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування). З метою застосування положень ст. 21 Закону N 889 слід керуватися Порядком звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України відповідно до міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, затвердженим постановою КМУ від 06.05.2001 р. N 470.
У Податковому розрахунку за формою N 1 ДФ доходи фізичних осіб від надання в оренду нерухомого майна відображаються податковим агентом з ознакою «08».
Що стосується доходів від надання в оренду рухомого майна, то Порядком заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платника податку, і сум утриманого з них податку, затвердженим наказом ДПАУ від 29.03.2003 р. N 451, не передбачено ознаку для відображення такого виду доходу. На нашу думку, доходи фізичних осіб від надання в оренду рухомого майна слід відображати в Податковому розрахунку за формою N 1 ДФ з ознакою «14».
Далі розглянемо податковий та бухгалтерський облік орендних операцій.
Доходи фізичних осіб — нерезидентів від надання в оренду нерухомого майна оподатковуються за ставкою 13 % (після 01.01.2007 р. - 15 %)
Податковий облік
Відповідно до п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток передача майна в оперативну оренду не змінює податкових зобов'язань орендаря. Отже, вартість орендованого майна не збільшує балансову вартість відповідної групи основних фондів орендаря, а також не підлягає амортизації.
При цьому орендар має право збільшувати валові витрати на суму нарахованої орендної плати за результатами податкового періоду, в якому здійснюєтеся таке нарахування.
Отже, правило «першої події», установлене пп. 11.2 і 11.3 Закону про податок на прибуток, у цьому випадку не діє. Збільшення валових витрат орендаря на суму нарахованої орендної плати провадиться на момент складання акта про використання орендованого майна.
Слід зауважити, що існують особливості віднесення до складу валових витрат нарахованої орендної плати в разі оренди легкового автомобіля.
Так, згідно з п.п. 5.4.10 Закону про податок на прибуток 50 % витрат на оперативну оренду легкових автомобілів не включаються до складу валових витрат. Отже, орендар може збільшити валові витрати лише на половину нарахованої орендної плати за користування легковим автомобілем. При цьому орендарі звільняються від обов'язку доводити зв'язок таких витрат із господарською діяльністю підприємства.
Що стосується витрат, пов'язаних з оперативною орендою інших об'єктів нерухомого та рухомого майна (приміщень, вантажних автомобілів тощо), то відповідно до п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток такі витрати включаються до складу валових витрат за умови їх зв'язку з господарською діяльністю підприємства — орендаря.
Якщо договір оренди укладається з фізичною особою, яка стосовно підприємства-орендаря є пов'язаною особою, до складу валових витрат включається орендна плата, зазначена в договорі, але не вище звичайних цін (п.п. 7.4.4 Закону про податок на прибуток).
Для фізичних осіб — суб'єктів підприємницької діяльності, які є платниками ПДВ, нарівні з іншими платниками ПДВ передача в оперативну оренду нерухомого (рухомого) майна відповідно до п.п. 3.2.2 Закону про ПДВ не є об'єктом обкладення ПДВ, а орендні платежі обкладаються ПДВ.
Якщо підприємство укладає договір оренди з фізичною особою (підприємцем, платником ПДВ) за наявності належним чином оформленої податкової накладної, орендар на підставі п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ має право включити суму ПДВ, сплачену у складі орендної плати, до податкового кредиту.
Раніше в разі оренди у такої фізичної особи легкового автомобіля до податкового кредиту могло бути включено лише половину суми ПДВ, сплаченого у складі орендної плати, оскільки до валових витрат включається 50 % суми орендної плати за користування легковим автомобілем. На сьогодні підприємство-орендар має право включати до податкового кредиту всю суму ПДВ, сплачену у складі орендної плати, оскільки у зв'язку зі змінами, унесеними до п.п. 7.4.1 3акону про ПДВ Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» та деяких інших законодавчих актів України» від 25.03.2005 p. N 2505-IV, при формуванні податкового кредиту відсутня залежність формування податкового кредиту від складу валових витрат.
Право на податковий кредит виникає в орендаря за правилом «першої події», установленим п.п. 7.5.1 Закону про ПДВ: за датою списання коштів з банківського рахунка орендаря в оплату послуг за договором оренди або за датою складання (за умови отримання від орендодавця податкової накладної).
Валові витрати підприємства-орендаря збільшуються на суму нарахованої орендної плати за датою складання акта про використання орендованого майна
Бухгалтерський облік
Методологічні принципи формування інформації про оренду необоротних активів містяться в П(С)БО 14 «Оренда», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 р. N 181, зі змінами та доповненнями. Згідно з п. 8 П(С)БО 14 об'єкт операційної оренди відображається орендарем на забалансовому рахунку бухгалтерського обліку 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною в договорі оренди. Під час прийняття в операційну оренду об'єкти нерухомого (рухомого) майна відображаються по дебету рахунка 01, при поверненні — по кредиту рахунка 01.
Орендна плата за користування об'єктом нерухомого (рухомого) майна визнається витратами згідно з П(С)БО 16 «Витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. N 318, на прямолінійній основі (до витрат звітного періоду включається сума орендної плати рівними частинами протягом строку оренди незалежно від сплати орендних платежів) або з урахуванням способу отримання економічних вигод, пов'язаних із використанням об'єкта операційної оренди (сума орендної плати відноситься до складу витрат звітного періоду з урахуванням фактичного використання і ступеня зношеності об'єкта оренди).
Відображення сум нарахованої орендної плати фізичним особам (орендодавцям) у складі витрат звітного періоду провадиться орендарем залежно від цілей використання об'єкта оренди такими записами:
— Дт 23, 91 — Кт 685, якщо використовується для виробничих потреб;
— Дт 92 — Кт 685, якщо використовується для адміністративних потреб;
— Дт 93 — Кт 685, якщо використовується для збуту продукції.
У разі використання орендарем рахунків класу 8 нарахування сум орендної плати відображається по дебету рахунка 84 з подальшим списанням до складу витрат діяльності залежно від цільового використання об'єкта оренди.
Числові приклади
Приклад 1. Підприємство з вересня 2006 року орендує у фізичної особи (Марченка А. П.) легковий автомобіль для адміністративних потреб. Вартість автомобіля - 20000 грн. Сума місячної орендної плати становить 140 грн.
Податковий та бухгалтерський обліку орендаря господарських операцій, пов'язаних з орендою автомобіля, покажемо в таблиці.
N
з/п Зміст господарської операції Бухгалтерський облік Податковий облік (валові витрати, грн.)
дебет кредит сума, грн.
1 Отримано легковий автомобіль в оперативну оренду 01 — 20000,00 —
2 Нараховано орендну плату 84 685 140,00 70,00 (140,00 х 50 %)
92 84
3 Утримано податок з доходів фізичних осіб із суми орендної плати (140,00 x 13%) 685 641/ ПДФО 18,20 —
4 Виплачено орендну плату Марченку А. П. 685 301 121,80 —
5 Перераховано до бюджету податок з доходів фізичних осіб 641/ ПДФО 311 121,80 —
Приклад 2. Підприємство орендувало у суб'єкта діяльності підприємницької діяльності (СПДФО Гриньова Є. І.), котрий є платником ПДВ, приміщення під офіс вартістю 100000 грн. Надання приміщень в оренду здійснюється в межах підприємницької фізичної особи. Місячна орендна плата - становить 960 грн.
Податковий та бухгалтерський облік у орендаря господарських операцій, пов'язаних з орендою | приміщення, покажемо в таблиці.
N
з/п Зміст господарської операції Бухгалтерський облік Податковий облік (валові витрати, грн.)
дебет кредит сума, грн.
1 Отримано приміщення в оперативну оренду 01 — 100000,00
2 Нараховано орендну плату 84 685 800,00 800,00
92 84
3 Відображено право на податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної від орендодавця) 641/ПДВ 685 160,00 —
4 Перераховано орендну плату СПДФЛ Гриньову Є. І. 685 311 960,00 —
У цій публікації розглянуто основні питання, пов'язані з орендою майна у фізичних осіб. Сподіваємося, що наведений матеріал допоможе - і бухгалтерам у роботі.
_____________________________________________________
Любую сложную вещь можно описать простыми словами.
Интуиция - поразительное чутье, подсказывающее женщине, что она права, независимо от того, права она или нет.
“Податки та бухгалтерський облік”
N 77, від 25 вересня 2006 р.
Катерина СКРИПКІНА
економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Часто підприємствам для здійснення господарської діяльності вигідніше використовувати орендоване майно (офіси, склади, автомобілі тощо). У цій публікації розглянемо особливості оренди нерухомого та рухомого майна у фізичних осіб, у тому числі суб'єктів підприємницької діяльності.
Документи статті
ЦКУ— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. N 435-IV.
ГКУ— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. N 436-IV.
Закон N 889 — Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 p. N 889-IV, зі змінами та доповненнями.
Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. N 283/97-ВР.
Закон про ПДВ — Закон України « Про податок на додану вартість від 03.04.97 р. N 168/97-ВР, зі змінами та доповненнями.
Податкове роз'яснення N 50 — Податкове роз'яснення щодо застосування окремих норм Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» у частині оподаткування іноземців та нерезидентів, затверджене наказом Державної податкової адміністрації України від 29.01.2004 р. N 50.
Оренда — це строкове платне користування майном, необхідне орендарю для підприємницької чи іншої діяльності, що здійснюється на основі договору.
Орендні операції регулюються главою 58 ЦКУ «Найм (оренда)» і параграфом 5 «Оренда майна та лізинг» глави 30 розділу VI ГКУ. У главі 58 ЦКУ визначено загальні положення, що регулюють відносини за договором оренди, сторонами якого можуть виступати як фізичні, так і юридичні особи. Параграф 5 глави ЗО розділу VI ГКУ регулює відносини оренди, що виникають між суб'єктами господарювання.
Таким чином, якщо договір оренди укладається з фізичною особою (не суб'єктом підприємницької діяльності), слід керуватися главою 58 ЦКУ. Якщо ж договір укладається з фізичною особою — суб'єктом підприємницької діяльності, до відносин оренди застосовуються положення глави 58 ЦКУ з урахуванням особливостей, передбачених параграфом 5 «Оренда майна та лізинг» глави 30 розділу VI ГКУ.
Договір оренди та його істотні умови
Відповідно до ст. 759 ЦКУ і ст. 283 ГКУ згідно з договором оренди одна сторона (орендодавець) передає іншій стороні (орендарю) за плату на певний строк у користування майно. Отже, сторонами договору виступають орендодавець (у нашому випадку — фізична особа, у тому числі суб'єкт підприємницької діяльності) та орендар (фізична або юридична особа). Орендодавцем може виступати власник речі або особа, уповноважена на укладення договору оренди.
Згідно зі ст. 638 ЦКУ договір вважається укладеним, якщо сторони досягли згоди щодо істотних умов договору, якими є умови про предмет договору, умови, визначені законом як істотні або є необхідними для договорів цього виду, а також усі умови, щодо яких за заявою хоча б однієї зі сторін має бути досягнуто згоди.
Предметом договору оренди може бути річ, яка визначена індивідуальними ознаками та зберігає свій первісний вигляд при неодноразовому використанні (неспоживна річ).
Зокрема, істотними умовами договору оренди є строк договору і розмір плати за користування майном, що передається в оренду.
Договір оренди укладається на певний строк, після закінчення якого орендар зобов'язаний повернути майно, передане йому в тимчасове користування. Якщо строк оренди не встановлено, договір вважається укладеним на невизначений строк. При цьому будь-яка сторона такого договору може відмовитися від договору в будь-який час, письмово попередивши про це іншу сторону за один місяць, при оренді нерухомого майна — за три місяці. За погодженням сторін може бути встановлено інший строк повідомлення про відмову від договору.
Якщо після закінчення строку договору орендар продовжує користуватися майном, за відсутності заперечень орендодавця протягом одного місяця договір вважається відновленим на строк, раніше установлений договором.
Ст. 762 ЦКУ і ст. 286 ГКУ передбачено плату за користування майном за договором оренди (орендна плата), розмір якої встановлюється договором оренди.
У разі якщо розмір плати не встановлено в договорі, він визначається з урахуванням споживчих якостей речі, що передається в оренду, та інших обставин, що мають істотне значення.
У договорі оренди встановлюється форма орендної плати — грошова чи натуральна. При цьому договором може бути передбачено періодичний перегляд, а також зміну (індексацію) плати за користування майном. Строки внесення орендної плати також установлюються в договорі, за відсутності такої умови в договорі орендна плата вноситься щомісяця (ст. 762 ЦКУ).
Орендар звільняється від сплати орендної плати тільки на час неможливості використання орендованого майна через обставини, за які орендар не відповідає.
Нотаріальне посвідчення договорів оренди
Договори оренди нерухомого та рухомого майна, що підлягають нотаріальному посвідченню, перелічено в ЦКУ.
Так, ст. 793 ЦКУ передбачено, що договір оренди будівлі чи іншої капітальної споруди укладається в письмовій формі.
Договір оренди нерухомого майна підлягає нотаріальному посвідченню в таких випадках:
1) якщо строк договору становить один рік і більше (ст. 793 ЦКУ);
2) якщо орендарем виступає фізична особа, котра не є суб'єктом підприємницької діяльності. При цьому нотаріус зобов'язаний направити до податкового органу повідомлення за формою, затвердженою постановою КМУ від 29.10.2003 р. N 1692 «Про затвердження зразка повідомлення про нотаріальне посвідчення договору оренди нерухомого майна» (п.п. 9.1.4 Закону N 889). У разі порушення такого порядку нотаріус несе відповідальність, установлену законом за порушення порядку або строків подання податкової звітності.
Слід зауважити, що договір оренди будівлі чи іншої капітальної споруди (їх окремої частини), укладений строком більше ніж на один рік, також підлягає державній реєстрації (ст. 794 ЦКУ).
Договір оренди транспортного засобу укладається в письмовій формі. Відповідно до ст. 799 ЦКУ такий договір підлягає нотаріальному посвідченню, якщо одна зі сторін є фізичною особою.
Таким чином, договір оренди транспортного засобу, укладений із будь-якою фізичною особою, у тому числі суб'єктом підприємницької діяльності, має бути посвідчено нотаріально.
Згідно зі ст. 220 ЦКУ у разі недотримання сторонами вимоги про нотаріальне посвідчення договору такий договір вважається нікчемним. Якщо сторони домовилися щодо всіх істотних умов договору, що підтверджено письмовими доказами, і відбулося повне або часткове виконання договору, але при цьому одна зі сторін ухилилася від нотаріального посвідчення, суд може визнати такий договір дійсним. У такому разі подальше нотаріальне посвідчення не потрібне.
Далі розглянемо порядок оподаткування доходів фізичних осіб від надання в оренду нерухомого та рухомого майна.
Податок з доходів фізичних осіб
Оскільки ми розглядаємо операції оренди майна, коли орендодавцями (одержувачами орендної плати) виступають фізичні особи (у тому числі суб'єкти підприємницької діяльності), насамперед слід звернутися до Закону N 889, що визначає порядок оподаткування доходів фізичних осіб.
Відповідно до п.п. 4.2.7 Закону N 889 доходи від надання майна в оренду чи суборенду (строкове володіння та/або користування), визначені в п. 9.1 Закону N 889, включаються до складу загального місячного оподатковуваного доходу. Відповідно до п. 1.12 Закону N 889 доходи від оренди належать до пасивних доходів.
Оподаткування доходів фізичних осіб від надання нерухомості в оренду здійснюється відповідно до п. 9.1 Закону N 889.
Що стосується доходів фізичних осіб від надання в оренду рухомого майна, то немає спеціальної норми Закону, яка б визначала особливий порядок оподаткування таких доходів. У цьому випадку застосовуються загальні правила оподаткування.
З'ясуємо, хто є податковим агентом при виплаті доходів у вигляді орендної плати, що є об'єктом оподаткування і яка ставка застосовується до таких доходів.
Податкові агенти
Згідно з підпунктом «а» п. 17.2 Закону N 889 податковий агент є особою, відповідальною за нарахування, утримання і сплату (перерахування) податку з оподатковуваних доходів із джерелом їх походження з України. Дохід від надання в оренду, у свою чергу, є оподатковуваним доходом (п.п. 4.2.7 Закону N 889) і доходом із джерелом його походження з України (п. 1.3 Закону N 889).
Перелік осіб, відповідальних за нарахування і сплату податку стосовно доходів у вигляді плати за надання в оренду нерухомого (рухомого) майна, покажемо в таблиці.
Орендодавець Орендар Особа, відповідальна за нарахування і сплату податку
Фізична особа — резидент Юридична особа — резидент Орендар
Фізична особа — СПД
Фізична особа — резидент Фізична особа, яка не є суб'єктом підприємницької діяльності Орендодавець
Фізична особа — нерезидент Юридична особа — резидент Уповноважена особа — резидент, яка виконує представницькі функції щодо нерезидента на підставі письмового договору*
Фізична особа — СПД
* Такою уповноваженою особою згідно з Податковим роз'ясненням N 50 може бути орендар — юридична або фізична особа — резидент.
Об'єкт оподаткування
Згідно з п.п. 9.1.2 Закону N 889 об'єкт оподаткування доходів від надання в оренду нерухомості визначається виходячи з розміру орендної плати, визначеної в договорі оренди, але не менше розміру мінімального орендного платежу.
Що стосується розміру мінімального орендного платежу, то він визначається згідно з методикою, установленою Кабінетом Міністрів України. Так, на виконання норм п.п. 9.1.2 Закону N 889 розроблено Методику визначення мінімальної суми орендного платежу за нерухомість фізичних осіб, затверджену постановою КМУ від 20.11.2003 р. N 1787. Відповідно до зазначеної Методики податкові агенти при нарахуванні доходів від надання в оренду нерухомого майна визначають мінімальну суму орендного платежу за кожний повний чи неповний місяць оренди за такою формулою:
Пмін = Вмін х Sзаг,
де Пмін — мінімальна сума орендного платежу за нерухоме майно, грн.;
Sзаг — загальна площа орендованого нерухомого майна, кв. м.;
Вмін — мінімальна вартість місячної оренди 1 кв. м загальної площі нерухомого майна з урахуванням його місцезнаходження, інших функціональних та якісних показників, грн.
Мінімальна вартість місячної оренди 1 кв. м загальної площі нерухомого майна встановлюється та публікується до 1 січня звітного податкового року органом місцевого самоврядування села, селища, міста, на території яких знаходиться нерухоме майно, що здається в оренду. Якщо таку величину не встановлено чи не опубліковано до зазначеного моменту, об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, визначеної в договорі оренди.
Таким чином, орендар (крім орендарів —фізичних осіб, які не є суб'єктами підприємницької діяльності) при визначенні об'єкта оподаткування стосовно доходів орендодавця у вигляді орендної плати за користування нерухомим майном має порівняти розмір орендної плати, зазначеної в договорі оренди, із мінімальною сумою орендного платежу, розрахованого за наведеною вище формулою. Якщо розмір місячної орендної плати, установленої за погодженням сторін, менше розміру розрахованого мінімального орендного платежу, об'єкт оподаткування визначається виходячи з мінімальної суми орендного платежу. У разі якщо розмір орендної плати за договором перевищив мінімальну суму орендного платежу або мінімальну вартість місячної оренди одного квадратного метра загальної площі нерухомості не встановлено (не опубліковано), об'єкт оподаткування доходу від надання в оренду нерухомого майна визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі.
Що стосується об'єкта оподаткування доходів від надання в оренду рухомого майна, то він також визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди. Це підтверджує ДПАУ у своєму листі від 24.06.2005 р. N 12585/7/17-3117.
Незалежно від того, чи є орендодавець працівником підприємства:
— до доходу від надання в оренду нерухомого (рухомого) майна не можуть застосовуватися податкові соціальні пільги, оскільки для цілей обкладення податком з доходів такий дохід не є заробітною платою;
— внески до соціальних фондів на суму орендної плати не нараховуються і не утримуються, оскільки вона не включається до фонду оплати праці.
Докладніше зупинимося на ситуації, коли орендодавцем виступає фізична особа — суб'єкт підприємницької діяльності.
Згідно з п.п. 9.12.1 3акону N 889 доходи, отримані фізичними особами — суб'єктами підприємницької діяльності від продажу товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах їх підприємницької діяльності, оподатковуються за правилами, установленими спеціальним законодавством. Якщо підприємець одержує інші доходи (тобто доходи, що виходять за межі його підприємницької діяльності), такі доходи оподатковуються за загальними правилами, установленими Законом N 889 для фізичних осіб (п.п. 9.12.2 Закону N 889).
Спеціальними нормативними актами, що регулюють оподаткування доходів фізичних осіб —суб'єктів підприємницької діяльності, є Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» у редакції від 28.06.99 р. N 746/99, Декрет Кабінету Міністрів України від 26.12.92 р. «Про прибутковий податок з громадян» та Інструкція про оподаткування доходів фізичних осіб від заняття підприємницькою діяльністю, затверджена наказом ДПАУ від 21.04.93 р. N 12.
Однак зазначені документи не містять відповідей на запитання, як підприємство, що виплачує дохід підприємцю, має визначити, на якій системі оподаткування перебуває підприємець і чи пов'язаний такий дохід з його підприємницькою діяльністю.
Звернемося до роз'яснень податкових органів, зокрема до Податкового роз'яснення щодо застосування положень пункту 1.8 статті 1, пункту 9.12 статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», затвердженого наказом ГДПІУ від 29.12.2003 р. N 633 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2004, N 5), яке на сьогодні діє тільки в частині, що не стосується вилучених норм пункту 1.8 Закону N 889. Відповідно до зазначеного роз'яснення особа, котра є джерелом виплати доходу на користь суб'єкта підприємницької діяльності, не має правових підстав визначати об'єкт оподаткування — оподатковуваний дохід під час здійснення виплати такого доходу, оскільки це призведе до подвійного оподаткування такого доходу. Але про документи, що підтверджують причетність доходу до підприємницької діяльності та вказують систему оподаткування підприємця, у чинній на сьогодні частині податкового роз'яснення не йдеться.
У листі ДПАУ від 13.03.2006 р. N 2241/6/17-0716 (див. «Податки та бухгалтерський облік, 2006, N 41) зазначено, що з метою уникнення подвійного оподаткування доходів фізичних осіб — суб'єктів підприємницької діяльності підприємство як достатні підстави неутримання податку з доходів таких фізичних осіб має отримати від них копії Свідоцтва про реєстрацію підприємницької діяльності, Свідоцтва про сплату єдиного податку, платіжних документів про сплату єдиного податку чи авансових платежів податку з доходів фізичних осіб.
Таким чином, підприємство-орендар не утримує податок з доходів із сум орендної плати, нарахованої орендодавцю — фізичній особі, яка є суб'єктом підприємницької діяльності, у таких випадках:
— орендодавець— підприємець на загальній системі надає свідоцтво про державну реєстрацію та платіжне доручення про сплату авансових внесків за той квартал, в якому виплачується орендна плата;
— орендодавець — платник єдиного податку надає Свідоцтво про державну реєстрацію та діюче Свідоцтво про сплату єдиного податку, в якому як вид діяльності зазначено здавання нерухомого (рухомого) майна в оренду.
Ставка оподаткування і строки сплати податку з доходів фізичних осіб
Доходи фізичної особи від надання в оренду як рухомого, так і нерухомого майна оподатковуються за ставкою 13 % (з 01.01.2007 р. — 15 %) згідно п. 7.1 Закону N 889.
Що стосується моменту оподаткування доходів фізичних осіб від надання нерухомого майна в оренду, то згідно з п.п. 9.1.5 Закону N 889 такі доходи остаточно оподатковуються при їх виплаті та за їх рахунок.
Податок з доходів фізичних осіб від надання в оренду рухомого майна підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у день виплати доходу у вигляді орендної плати (п.п. 8.1.2 Закону N 889), а при виплаті доходу готівкою із виручки — на наступний банківський день (п.п. 8.1.4 Закону N 889).
Однак при цьому слід ураховувати положення п.п. 8.1.2 Закону N 889, в якому зазначено: якщо оподатковуваний дохід нараховується, але не виплачується платнику податку, то податок, що підлягає утриманню з нарахованого доходу, має бути сплачено (перераховано) до бюджету у строки, установлені для місячного податкового періоду, тобто протягом ЗО календарних днів, наступних за останнім календарним днем місяця такого нарахування. Про це йдеться в Податковому роз'ясненні про порядок сплати (перерахування) податку з доходів фізичних осіб до бюджету, затвердженому наказом ДПАУ від 22.04.2004 р. N 232 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2004, N 42).
Так, якщо орендар — нараховує орендодавцю дохід у вигляді орендної плати за користування нерухомим (рухомим) майном щомісяця, а виплачує такі суми один раз на квартал, податок з нарахованого за кожний місяць доходу потрібно сплачувати протягом 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування. Наприклад, за серпень 2006 року фізичній особі нараховано дохід у вигляді орендної плати, а виплачено його фактично лише у жовтні 2006 року. У цьому випадку податок з доходів фізичних осіб, утриманий із суми орендної плати за серпень, підлягає сплаті до бюджету до 30 вересня 2006 року.
Окремо зупинимося на ставці податку з доходів фізичних осіб, що застосовується при оподаткуванні доходів фізичних осіб — нерезидентів від надання в оренду майна.
Згідно з п. 7.3 Закону N 889 для будь-яких доходів, нарахованих на користь фізичних осіб — нерезидентів, ставка податку з доходів фізичних осіб становить 26 % (з 01.01.2007 р. — 30 %), крім доходів, зазначених у п.п. 9.11.3 Закону N 889.
Доходи фізичної особи від надання в оренду нерухомого (рухомого) майна оподатковуються за ставкою 13 % (з 01.01.2007 р. - 15 %)
У Податковому роз'ясненні N 50 ДПАУ доходить до висновку, що доходи у вигляді заробітної плати найманих працівників — нерезидентів унаслідок здійснення ними трудової діяльності на території України оподатковуються за ставкою, визначеною в п. 7.1 Закону N 889, тобто 13 % (з 01.01.2007 р. — 15%). Аргументи податківцями наводяться такі. У першому абзаці п.п. 9.11.3 Закону N 889 ідеться про доходи, зазначені в п.п. 9.11.1 того ж Закону. У свою чергу, п.п. 9.11.1 Закону N 889 визначає правила оподаткування отриманих нерезидентами доходів із джерелом їх походження з України. Доходи у вигляді заробітної плати включаються до переліку доходів із джерелом їх походження з України, установленого п. 1.3 Закону N 889. Отже, такі доходи належать до категорії доходів, зазначених у п.п. 9.11.3 Закону N 889, і оподатковуються за ставкою, передбаченою п. 7.1 Закону N 889.
Аналогічних висновків доходять податкові органи стосовно доходів фізичних осіб— нерезидентів, одержуваних від оренди нерухомого майна, оскільки вони також належать до доходів із джерелом їх походження з України (п.п. «е» п. 1.3 Закону N 889).
Таким чином, згідно з Податковим роз'ясненням N 50 доходи фізичних осіб— нерезидентів від надання в оренду нерухомого майна оподатковуються до 01.01.2007 р. за ставкою 13 %, а після зазначеної дати має застосовуватися ставка 15%.
Здавалося б, такі ж аргументи можна було б навести і для доходів нерезидентів від надання в оренду рухомого майна, але на сьогодні думка податкових органів щодо цього питання змінилася не на краще.
Так, у листі ДПАУ від 27.04.2006 р. N 4756/6/17-0716 N 7989/7/17-0717 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, N 47) зазначено, що у разі нарахування нерезиденту доходів за виконання послуг за цивільно-правовими договорами податковий агент зобов'язаний утримати податок з доходів за ставкою, визначеною в п. 7.3 Закону N 889(26 %, з 01.01.2007 р. —30%). Хоча зазначені доходи належать до доходів із джерелом їх походження з України, але, виходячи з аргументів, наведених у Податковому роз'ясненні N 50, вони так само, як заробітна плата і доходи від надання в оренду нерухомого майна, що підлягають виплаті фізичній особі — нерезиденту, мають оподатковуватися за ставкою 13 %.
Таким чином, оскільки прямої вказівки на розмір ставки податку з доходів, що застосовуються при оподаткуванні доходів фізичних осіб — нерезидентів від надання в оренду рухомого майна, Податкове роз'яснення N 50 не містить, для уникнення проблем із податковими органами для таких доходів доводиться застосовувати ставку податку, зазначену в п. 7.3 Закону N 889, тобто 26 %, а з 01.01.2007 р. - 30 %.
Для цілей оподаткування доходів фізичної особи — нерезидента від надання в оренду нерухомого майна можна продовжувати керуватися Податковим роз'ясненням N 50, сподіваючись, що згідно з п.п. «д» п.п. 4.4.2 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. N 2181-III платника податків, який діяв відповідно до узагальнюючого податкового роз'яснення, не може бути притягнуто до відповідальності лише на підставі того, що згодом таке роз'яснення було змінено або скасовано.
При нарахуванні орендної плати фізичній особі — нерезиденту слід ураховувати також норми ст. 21 Закону N 889, а саме:
якщо міжнародним договором, згоду на обов'язковість якого надано Верховною Радою України, установлено правила, відмінні від передбачених Законом N 889, застосовуються норми такого міжнародного договору. Перелік чинних міжнародних договорів наведено в листах ДПАУ від 27.01.2006 р. N 1507/7/12-0117(див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, N 14) і від 22.02.2006 р. N 3282/7/12-0116 (ідеться про набрання чинності ще двома міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування). З метою застосування положень ст. 21 Закону N 889 слід керуватися Порядком звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України відповідно до міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, затвердженим постановою КМУ від 06.05.2001 р. N 470.
У Податковому розрахунку за формою N 1 ДФ доходи фізичних осіб від надання в оренду нерухомого майна відображаються податковим агентом з ознакою «08».
Що стосується доходів від надання в оренду рухомого майна, то Порядком заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платника податку, і сум утриманого з них податку, затвердженим наказом ДПАУ від 29.03.2003 р. N 451, не передбачено ознаку для відображення такого виду доходу. На нашу думку, доходи фізичних осіб від надання в оренду рухомого майна слід відображати в Податковому розрахунку за формою N 1 ДФ з ознакою «14».
Далі розглянемо податковий та бухгалтерський облік орендних операцій.
Доходи фізичних осіб — нерезидентів від надання в оренду нерухомого майна оподатковуються за ставкою 13 % (після 01.01.2007 р. - 15 %)
Податковий облік
Відповідно до п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток передача майна в оперативну оренду не змінює податкових зобов'язань орендаря. Отже, вартість орендованого майна не збільшує балансову вартість відповідної групи основних фондів орендаря, а також не підлягає амортизації.
При цьому орендар має право збільшувати валові витрати на суму нарахованої орендної плати за результатами податкового періоду, в якому здійснюєтеся таке нарахування.
Отже, правило «першої події», установлене пп. 11.2 і 11.3 Закону про податок на прибуток, у цьому випадку не діє. Збільшення валових витрат орендаря на суму нарахованої орендної плати провадиться на момент складання акта про використання орендованого майна.
Слід зауважити, що існують особливості віднесення до складу валових витрат нарахованої орендної плати в разі оренди легкового автомобіля.
Так, згідно з п.п. 5.4.10 Закону про податок на прибуток 50 % витрат на оперативну оренду легкових автомобілів не включаються до складу валових витрат. Отже, орендар може збільшити валові витрати лише на половину нарахованої орендної плати за користування легковим автомобілем. При цьому орендарі звільняються від обов'язку доводити зв'язок таких витрат із господарською діяльністю підприємства.
Що стосується витрат, пов'язаних з оперативною орендою інших об'єктів нерухомого та рухомого майна (приміщень, вантажних автомобілів тощо), то відповідно до п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток такі витрати включаються до складу валових витрат за умови їх зв'язку з господарською діяльністю підприємства — орендаря.
Якщо договір оренди укладається з фізичною особою, яка стосовно підприємства-орендаря є пов'язаною особою, до складу валових витрат включається орендна плата, зазначена в договорі, але не вище звичайних цін (п.п. 7.4.4 Закону про податок на прибуток).
Для фізичних осіб — суб'єктів підприємницької діяльності, які є платниками ПДВ, нарівні з іншими платниками ПДВ передача в оперативну оренду нерухомого (рухомого) майна відповідно до п.п. 3.2.2 Закону про ПДВ не є об'єктом обкладення ПДВ, а орендні платежі обкладаються ПДВ.
Якщо підприємство укладає договір оренди з фізичною особою (підприємцем, платником ПДВ) за наявності належним чином оформленої податкової накладної, орендар на підставі п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ має право включити суму ПДВ, сплачену у складі орендної плати, до податкового кредиту.
Раніше в разі оренди у такої фізичної особи легкового автомобіля до податкового кредиту могло бути включено лише половину суми ПДВ, сплаченого у складі орендної плати, оскільки до валових витрат включається 50 % суми орендної плати за користування легковим автомобілем. На сьогодні підприємство-орендар має право включати до податкового кредиту всю суму ПДВ, сплачену у складі орендної плати, оскільки у зв'язку зі змінами, унесеними до п.п. 7.4.1 3акону про ПДВ Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» та деяких інших законодавчих актів України» від 25.03.2005 p. N 2505-IV, при формуванні податкового кредиту відсутня залежність формування податкового кредиту від складу валових витрат.
Право на податковий кредит виникає в орендаря за правилом «першої події», установленим п.п. 7.5.1 Закону про ПДВ: за датою списання коштів з банківського рахунка орендаря в оплату послуг за договором оренди або за датою складання (за умови отримання від орендодавця податкової накладної).
Валові витрати підприємства-орендаря збільшуються на суму нарахованої орендної плати за датою складання акта про використання орендованого майна
Бухгалтерський облік
Методологічні принципи формування інформації про оренду необоротних активів містяться в П(С)БО 14 «Оренда», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 р. N 181, зі змінами та доповненнями. Згідно з п. 8 П(С)БО 14 об'єкт операційної оренди відображається орендарем на забалансовому рахунку бухгалтерського обліку 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною в договорі оренди. Під час прийняття в операційну оренду об'єкти нерухомого (рухомого) майна відображаються по дебету рахунка 01, при поверненні — по кредиту рахунка 01.
Орендна плата за користування об'єктом нерухомого (рухомого) майна визнається витратами згідно з П(С)БО 16 «Витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. N 318, на прямолінійній основі (до витрат звітного періоду включається сума орендної плати рівними частинами протягом строку оренди незалежно від сплати орендних платежів) або з урахуванням способу отримання економічних вигод, пов'язаних із використанням об'єкта операційної оренди (сума орендної плати відноситься до складу витрат звітного періоду з урахуванням фактичного використання і ступеня зношеності об'єкта оренди).
Відображення сум нарахованої орендної плати фізичним особам (орендодавцям) у складі витрат звітного періоду провадиться орендарем залежно від цілей використання об'єкта оренди такими записами:
— Дт 23, 91 — Кт 685, якщо використовується для виробничих потреб;
— Дт 92 — Кт 685, якщо використовується для адміністративних потреб;
— Дт 93 — Кт 685, якщо використовується для збуту продукції.
У разі використання орендарем рахунків класу 8 нарахування сум орендної плати відображається по дебету рахунка 84 з подальшим списанням до складу витрат діяльності залежно від цільового використання об'єкта оренди.
Числові приклади
Приклад 1. Підприємство з вересня 2006 року орендує у фізичної особи (Марченка А. П.) легковий автомобіль для адміністративних потреб. Вартість автомобіля - 20000 грн. Сума місячної орендної плати становить 140 грн.
Податковий та бухгалтерський обліку орендаря господарських операцій, пов'язаних з орендою автомобіля, покажемо в таблиці.
N
з/п Зміст господарської операції Бухгалтерський облік Податковий облік (валові витрати, грн.)
дебет кредит сума, грн.
1 Отримано легковий автомобіль в оперативну оренду 01 — 20000,00 —
2 Нараховано орендну плату 84 685 140,00 70,00 (140,00 х 50 %)
92 84
3 Утримано податок з доходів фізичних осіб із суми орендної плати (140,00 x 13%) 685 641/ ПДФО 18,20 —
4 Виплачено орендну плату Марченку А. П. 685 301 121,80 —
5 Перераховано до бюджету податок з доходів фізичних осіб 641/ ПДФО 311 121,80 —
Приклад 2. Підприємство орендувало у суб'єкта діяльності підприємницької діяльності (СПДФО Гриньова Є. І.), котрий є платником ПДВ, приміщення під офіс вартістю 100000 грн. Надання приміщень в оренду здійснюється в межах підприємницької фізичної особи. Місячна орендна плата - становить 960 грн.
Податковий та бухгалтерський облік у орендаря господарських операцій, пов'язаних з орендою | приміщення, покажемо в таблиці.
N
з/п Зміст господарської операції Бухгалтерський облік Податковий облік (валові витрати, грн.)
дебет кредит сума, грн.
1 Отримано приміщення в оперативну оренду 01 — 100000,00
2 Нараховано орендну плату 84 685 800,00 800,00
92 84
3 Відображено право на податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної від орендодавця) 641/ПДВ 685 160,00 —
4 Перераховано орендну плату СПДФЛ Гриньову Є. І. 685 311 960,00 —
У цій публікації розглянуто основні питання, пов'язані з орендою майна у фізичних осіб. Сподіваємося, що наведений матеріал допоможе - і бухгалтерам у роботі.
_____________________________________________________
Любую сложную вещь можно описать простыми словами.
Интуиция - поразительное чутье, подсказывающее женщине, что она права, независимо от того, права она или нет.
| Список форумів Список тем Нова тема | Попередня тема Наступна тема |
Вибачте, тільки зареєстровані користувачі можуть писати в цьому форумі.
Повідомлення, розміщені на форумах ДК-порталу, відображають лише особисту позицію авторів повідомлень.
Адміністрація форумів не несе відповідальності за їх зміст.
Адміністрація форумів не несе відповідальності за їх зміст.
© 2023 "Дебет-Кредит", український бухгалтерський портал, web_dk [ @ ] gc.com.ua