Журнал "Дебет-Кредит" №47 22.11.2004.
Недавно Закон Украины от 01.07.2004 г. №1957-IV "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон №1957) разрешил не амортизировать расходы на приобретение материальных ценностей невысокой стоимости - не более 1000 грн. Специалисты сразу же задались вопросом: как рассчитать стоимость материальных ценностей - с НДС или без него? Комментируя нововведение закона, мы придерживались мнения, что - без (см. "ДК" №38). В письме от 05.11.2004 г. №21546/7/11-1117ГНАУ подтверждает нашу позицию: плательщики НДС не учитывают налог для применения стоимостной границы в 1000 гривень. Но только плательщики НДС...
--------------------------------------------------------------------------------
По мнению ГНАУ, способ расчета границы в 1000 грн непосредственно зависит от того, зарегистрирован ли плательщик налога на прибыль в качестве плательщика НДС. Поэтому рассмотрим оба варианта.
Предприятие - плательщик НДС
Если да, то амортизируется стоимость приобретения основных фондов, рассчитанная без НДС, поскольку суммы НДС выделяются отдельно и образуют налоговый кредит по НДС. Такой плательщик налога на прибыль и НДС может относить к валовым расходам материальные ценности, стоимость которых без НДС не превышает 1000 грн, независимо от продолжительности использования таких материальных ценностей. По такой же стоимости (без НДС) приобретенные материальные ценности следует учитывать для прироста-убыли запасов в соответствии с п. 5.9 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон о прибыли).
Факт отнесения стоимости приобретенных материальных ценностей к валовым расходам не всегда гарантирует право на формирование налогового кредита на соответствующие суммы НДС. Мы уже привыкли к тому, что к налоговому кредиту нельзя относить те суммы НДС, которые начислены при приобретении товаров, стоимость которых не включается в состав валовых расходов. Однако право на валовые расходы является в данном случае необходимым, но недостаточным условием. То, что стоимость товаров включена в валовые расходы, еще не гарантирует права на формирование налогового кредита по НДС у плательщика этого налога на соответствующую сумму. (Вспомним хотя бы о том, что суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров, использованных в не облагаемых НДС операциях, не формируют налоговый кредит по НДС, а относятся к составу валовых расходов.) Однако и в этом случае комментируемое письмо разрешает отбирать для валовых расходов те материальные ценности, стоимость которых без НДС не превышает 1000 грн, несмотря на то что начисленные суммы НДС также будут включаться в состав валовых расходов, а не в налоговый кредит.
Предприятие - неплательщик НДС
Иная ситуация возникает у плательщиков налога на прибыль, не зарегистрированных в качестве плательщиков НДС и не имеющих права формировать налоговый кредит по НДС. Для них, оказывается, обновленная норма пп. 8.2.1 ст. 8 Закона о прибыли читается иначе, чем для плательщиков НДС. Поскольку неплательщики НДС налоговый кредит не формируют, то уплаченные ими суммы НДС при приобретении товаров, стоимость которых относится к валовым расходам или амортизируется, также относятся к составу валовых расходов или амортизируются. Отсюда ГНАУ делает вывод, что неплательщики НДС сразу к валовым расходам (без амортизации) имеют право отнести только те материальные ценности, стоимость которых с учетом НДС не превышает 1000 грн. По такой же стоимости (с НДС) приобретенные материальные ценности следует учитывать для прироста-убыли запасов в соответствии с п. 5.9 Закона о прибыли.
Заметим, что нормой пп. 8.2.1 Закона о прибыли право на отнесение к составу валовых расходов стоимости материальных ценностей стоимостью до 1000 грн не поставлено в зависимость ни от регистрации плательщика налога на прибыль в качестве плательщика НДС, ни от включения уплаченных сумм НДС при приобретении таких материальных ценностей в состав валовых расходов (см. содержание подпункта ниже).
Конфликт интересов
Можно указать ГНАУ не только на применение двойных стандартов, но и на созданный центральным налоговым органом пример конфликта интересов, когда в одном и том же разъяснении норма пп. 8.2.1 Закона о прибыли трактуется по-разному в зависимости от регистрации плательщика налога на прибыль в качестве плательщика НДС. Тем более что неплательщики НДС и без комментируемого налогового разъяснения имеют право уплаченный ими НДС относить к валовым расходам или амортизировать.
"Без НДС" для плательщиков - это лучше, чем "с НДС" для всех
Впрочем, если бы для получения права на валовые расходы стоимость материальных ценностей определялась с учетом сумм НДС, было бы еще хуже. В конце концов, в Законе о прибыли говорится о полной стоимости материальных ценностей (а она включает и НДС). В пп. 8.2.1 Закона о прибыли, к сожалению, не сделана прямая оговорка, что при расчете критерия непревышения стоимостью материальных ценностей 1000 грн нужно с их полной стоимости исключить суммы НДС 1.
1 В аналогичных случаях такие оговорки сделаны. Вспомните: для плательщиков налога на прибыль, не зарегистрированных в качестве плательщиков НДС, в состав ВЗ производства (обращения) входят суммы НДС, уплаченные в составе цены приобретения товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к ВР такого налогоплательщика (пп. 5.3.3); при осуществлении расходов на приобретение основных фондов балансовая стоимость соответствующей группы увеличивается на сумму стоимости их приобретения без учета уплаченного НДС, в случае когда плательщик налога на прибыль предприятий зарегистрирован в качестве плательщика НДС (пп. 8.4.1); при осуществлении расходов на самостоятельное изготовление ОФ плательщиком налога на прибыль для собственных производственных нужд балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов не увеличивается на сумму уплаченного НДС, в случае когда плательщик налога на прибыль предприятий зарегистрирован в качестве плательщика НДС (пп. 8.4.2).
Несмотря на это, поскольку ГНАУ все же разрешила плательщикам НДС рассчитывать стоимость материальных ценностей без НДС (для целей неотнесения их к категории основных фондов), было бы неразумно этим не воспользоваться. Что же касается неплательщиков НДС, то им, как и раньше, придется выбирать:
- либо не спорить с налоговиками и учитывать НДС при исчислении стоимости материальных ценностей (опять же для целей неотнесения их к категории основных фондов);
- либо, настаивая на конфликте интересов и нарушении принципов построения системы налогообложения с точки зрения справедливости и одинакового подхода к налогоплательщикам, исчислять стоимость материальных ценностей так же, как и плательщики НДС.
--------------------------------------------------------------------------------
Подпункт 8.2.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий"
8.2.1. Под термином "основные фонды" следует понимать материальные ценности, которые предназначаются налогоплательщиком для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых превышает 1000 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.
Расходы на приобретение любых материальных ценностей, стоимость которых не превышает 1000 гривень, предназначенных для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, включаются в состав валовых расходов налогоплательщика в общем порядке и учитываются для целей применения пункта 5.9 статьи 5 настоящего Закона.