На 361 есть как Дт так и Кт остатки. При поступлении денег они облагаються НДС и ВД, или нет? При оказании услуг в счет аванса, поступившего до перехода на одщую систему, надо их облагать НДС и ВД, или нет?

Вопросы перехода с упрощенной системы налогообложения на общую систему налогообложения по следующим проблемам:
– обложение единым налогом и налогом на прибыль операций переходящих: когда отгрузка товара и получение за него денег или же отражения прихода товара и его оплата поставщику происходят при смене предприятием одной системы налогообложения на другую;
– регистрация в качестве плательщика НДС тех предприятий, которые были плательщиками ЕН по ставке 10 %, и налогообложение у них переходящих операций.

С учетом рассматриваемых вариантов изложение будет отражать мнения налоговиков и является только справочником.
В целом же, с учетом отсутствие законодательного обоснования многих моментов, готовясь к планируемой смене системы налогообложения следует завершить начатые операции или свести количество переходящих операций к минимуму.

Основные варианты переходящих операций, которые могут иметь место в процессе смены уплаты ЕН на уплату налога на прибыль;

1. Отгрузка товара Получение денег
2 Получение денег Отгрузка товара
3. Приходование товара от продавца Оплата товара продавцу
4. Оплата товара продавцу Приходование товара от продавца

1. «Вестник налоговой службы Украины» (далее – «Вестник») № 16/2003 содержал консультацию в виде ответа на вопрос:

«Отгрузка товаров (работ, услуг) была осуществлена предприятием при нахождении на упрощенной системе налогообложения, а оплата за нее получена после перехода на общую систему налогообложения. Как отразить такую оплату в налоговом учете?
“Такая оплата включается в состав валовых доходов предприятия, поскольку отгрузка товаров не имеет налоговых последствий до момента получения продавцом оплаты при упрощенной системе налогообложения. Одновременно в состав валовых затрат относится балансовая стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) в части стоимости этих товаров (работ, услуг), которая не была оплачена покупателем (заказчиком) предприятию при его нахождении на упрощенной системе налогообложения».
Здесь следует учесть очень сложный момент определения затрат (валовых расходов) по данной продаже и доказательства их обоснованности при проверке.
Вестник № 9/2005, подтверждает изложенный подход, (за счет оплаты бюджетных средств) излагая следующую позицию:
«Поскольку плательщик налогов не получил оплату за предоставленные услуги во время пребывания на упрощенной системе налогообложения, указанная операция не облагалась единым налогом (отсутствовал объект налогообложения). Следовательно, результаты данной операции должны быть учтены после перехода на обычную систему налогообложения.
Поскольку в данном случае расходы, связанные с продажей товаров (работ, услуг), не учитывались при определении объекта обложения единым налогом, то они должны быть отражены после перехода плательщика налога на общую систему налогообложения».

2. В консультации «Вестника» № 16/2003 эта ситуации была описана следующим образом:
«Отгрузка товаров (работ, услуг), осуществляемая предприятием после перехода на обычную систему налогообложения, по которым получена предварительная оплата при нахождении предприятия на упрощенной системе налогообложения, не включается в состав валовых доходов предприятия, поскольку данная операция уже была учтена при определении суммы единого налога при поступлении предварительной оплаты в соответствии с Указом № 727/98 [«Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства»]».

Руководствуясь приведенным ответом, следует учесть, что не должно быть не только валовых доходов, но и валовых затрат. Предоплаченный покупателем товар, отгружаемый ему после перехода на общую систему, может как находиться в переходящих товарных запасах продавца, так и приобретаться последним уже в «прибыльном» периоде, но, решив ограничиться обложением операции единым налогом по факту получения предоплаты, продавец в любом случае уже не должен включать соответствующие расходы в валовые затраты (что требует особого внимания при корректировке по п. 5.9 в отношении переходящих товарных запасов).
2 В последнем абзаце раздела III Методических рекомендаций по администрированию единого налога, доведенных письмом ГНАУ от 15.05.2001 г. № 6153/7/15-1317, предлагался другой подход:
«Плательщик единого налога, получивший сумму аванса от заключенной сделки и уплативший соответствующую сумму единого налога, при переходе на общую систему налогообложения должен включить указанную сумму аванса в валовой доход и подать заявление в орган государственной налоговой службы об уменьшении общей суммы единого налога на сумму налога, начисленного на сумму аванса», но с тех давних пор подобные рекомендации от ГНАУ не исходили.

3. Обозначенный данной цифрой вариант является частным случаем наличия переходных товарных остатков: в период нахождения на упрощенной системе товары уже получены, но расчеты с поставщиком еще не были произведены. Вот как в версии «Вестника» № 16/2003 выглядит описание такой ситуации:
«Оплата за полученные товарно-материальные ценности, которые не были реализованы и расчеты за которые не были осуществлены при применении упрощенной системы налогообложения, не относится в состав валовых затрат. При расчете прироста (убыли) балансовой стоимости запасов к остатку на начало налогового периода относится балансовая стоимость всех запасов, на приобретение, улучшение которых были понесены расходы, включая и те, за которые не рассчитались с поставщиками».
Другими словами, валовые затраты в этом случае – если только предоплата за соответствующие товары не была получена и обложена предприятием в период «единоналожия» – возникнут, но не по моменту осуществления оплаты поставщику, а по моменту реализации (через механизм перерасчета товарных запасов в соответствии с п. 5.9 Закона О Прибыли). Собственно говоря, в подобных условиях находится и обычный плательщик налога на прибыль.

4. В отношении данной ситуации высказался «Вестник» № 13/2002 :
«Учитывая, что операция по предварительной оплате за товары происходила в период, когда предприятие находилось на упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, а получение товаров произошло при его нахождении на общей системе налогообложения, с целью избежание двойного налогообложения такой операции с учетом п. 5.9 ст. 5 Закона № 283/97-ВР3 предприятие может включить в состав валовых затрат стоимость товаров по дате получения им дохода от реализации такого товара». Имеется в виду Закон О Прибыли.
. В целом такой подход нашел поддержку и в последующих публикациях «Вестника» – см. упоминавшуюся выше консультацию из № 35/2005 (где хоть и не буквально, но подтверждается возможность получения валовых затрат по товарам, оплаченным в период «единоналожия», но оприходованным при нахождении предприятия на общей системе).

Следует отметить, если за товары в период «единоналожия» уже аванс от конечного покупателя был получен и обложен единым налогом, то валовые затраты отражать не следует.

В валовые затраты попадают расходы, связанные с хозяйственной деятельностью, хозяйственная деятельность невозможна без получения валового дохода, но валовой доход получен не будет, так как товар, на приобретение которого были понесены расходы, не был продан в периоде нахождения на общей системе.

Вопросы, возникающие в отношении уплаты налога на прибыль при переходе с одной системы налогообложения на другую, является определение стоимости ОФ при возврате с «единоналожного» обложения на общую систему.
Связано это с тем, что в периоде уплаты единого налога предприятие не начисляет амортизацию в налоговом понимании, ограничиваясь ее отражением в бухучете. Таким образом, вопрос о том, как же для налоговых целей исчислить стоимость групп и объектов ОФ после перехода предприятия на общую систему налогообложения, не определен.
Следует отметить, что позиция налоговиков по этому поводу особым постоянством и конкретностью не отличалась. Тем не менее в качестве базовой версии можно рассматривать мнение, высказанное еще в «Вестнике» № 13/2002. В названной публикации освещались, в частности, такие вопросы:
• подлежат ли амортизации ОФ, созданные и введенные в эксплуатацию во время пребывания на упрощенной системе налогообложения?
• как определить балансовую стоимость таких ОФ для целей амортизации (в прибыльном учете)?
«При нахождении общества на упрощенной системе налогообложения налоговая амортизация основных фондов не начисляется. Поэтому, как и в предыдущей ситуации, при переходе на общую систему налогообложения балансовая стоимость основных фондов с целью обложения налогом на прибыль определяется как остаточная балансовая стоимость на момент перехода на общую систему налогообложения по данным бухгалтерского учета предприятия, при условии что на приобретение этих основных фондов плательщик налога понес расходы и использует эти основные фонды в собственной хозяйственной деятельности».
Что же касается списания сумм ОФ-улучшений на ВЗ в пределах 10 % согласно пп. 8.7.1, то здесь имеется весьма неприятный нюанс: все гладко складывается лишь в ситуации, когда переход на общую систему происходит с 1 января отчетного (налогового) года.
А вот когда переход происходит внутри отчетного года (то есть начиная со 2–4-го кварталов) – возникают вопросы. Дело в том, что в п. 11.1 Закона о прибыли упомянуты только два варианта начала отчетного налогового периода: или первое января – для всех плательщиков, или для вновь зарегистрированных таковыми – дата регистрации плательщиками, однако это – только
“если лицо берется на учет налоговым органом в качестве плательщика данного налога внутри налогового периода”.
Таким образом, когда “Единоналожник” перешел на обычную систему внутри отчетного года с 4-го квартала, то у налоговиков имеются достаточно серьезные (хотя и в определенной степени – формальные) основания утверждать, что у такого плательщика отсутствовала балансовая стоимость ОФ “по состоянию на начало такого отчетного периода”, а конкретно – года...
А посему, мол, никаких оснований для отнесения на ВЗ суммы расходов на улучшение ОФ согласно первому абзацу пп. 8.7.1 у такого перебежчика до конца отчетного года быть не может взагали». Причем оспаривать такие фискальные утверждения не рискнет, пожалуй, даже очень смелый плательщик.

И хотя налоговики после названной публикации иногда отклонялись от изложенной позиции, в настоящее время, пожалуй, именно она является основополагающей.

• Как мы уже убедились, переход с единого налога на общую систему налогообложения не всегда оказывается столь простым, как может показаться на первый взгляд. На практике у предприятий нередко возникают вопросы относительно отражения в бухгалтерском учёте зачисления части единого налога с взносами в Пенсионный фонд, поскольку предприятия, находящиеся на едином налоге, уплачивают его полную сумму, а взносы в ПФ – только в части, которая превышает 42 % от размера единого налога (эти 42 % засчитываются в счет уплаты страховых взносов),но рекомендации Министерства финансов по этому поводу отсутствуют.
С января 2006 года предприятие перешло с уплаты единого налога на общую систему налогообложения. Поскольку 42 % от единого налога (часть единого налога, которая поступает на счета ПФ) постоянно превышали сумму начисленных пенсионных взносов, то по состоянию на 31.12.2005 г. у предприятия числилось кредитовое сальдо по субсчёту 657 «Расчёты по взносам в Пенсионный фонд, которые погашаются путём осуществления зачисления с частью суммы единого налога». Начиная с 01.01.2006 г. начисление взносов отображалось с использованием субсчёта 821 «Отчисление на пенсионное страхование» и указанная сумма должна быть возвращена предприятию для закрытия остатка по субсчёту 657.

• Есть еще один эпизод по «возвращенцам».
Будучи единоналожником, в 2005 году предприятие понесло расходы на распространение подарков в рекламных целях. В 2006 году, возвратившись на общую систему налогообложения, оно хотело бы отнести понесенные расходы на валовые затраты в этом или следующем году... Поскольку в пп. 5.4.4 Закона о прибыли, регламентирующем отнесение таких расходов на валовые затраты, в контексте «2 % от обложенной налогом прибыли плательщика за предыдущий год» речь идет именно о налоге на прибыль (см. п. 1.29 Закона).Такого налога у предприятия в период единоналожия не было, то отнести эти расходы на валовые затраты в 2006 году не получится. Ничего не изменится и в том случае, если предприятие сделает вид, что в 2006 году расходов не заметило, а увидит их только в 2007 году и попробует воспользоваться нормами пп. 5.2.7. Однако, во-первых, поскольку в 2006 году предприятие не имело права на валовые затраты по таким рекламным раздачам, то никакой ошибки и не было, а пп. 5.2.7 писался для того, чтобы не потерялись уже имевшиеся валовые затраты прошлых периодов. Во-вторых, в пп. 5.4.4 говорится о предыдущем годе, т. е. годе, предшествующем периоду осуществления таких рекламных раздач. Поэтому для установления предельного размера все равно следует ориентироваться на обложенную налогом прибыль 2005 года.

• Учитывая ограничения налоговиков, изложенные в письме от 06.02.2007 г. № 2169/7/15-0217, следует отметить «валовозатраты» (переходящие остатки ТМЦ на складе, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции) и тем самым свести к минимуму потери на налоге на прибыль.
«В последние дни единоналожия в связи с производственной необходимостью” предприятие реализует по символическим ценам все остатки ТМЦ дружественному лицу, которое не является плательщиком НДС, – единоналожникам или СПД. В следующем периоде (уже после перехода на общую систему) “отставной” ЮРЕН закупает эти же ТМЦ обратно (но уже по обычным ценам) у того же ЧПЕНа, причем лучше это сделать через третье лицо (для минимизации потерь желательно, чтобы такое третье лицо тоже было ЧПЕНом). И еще желательно, чтобы из документов не явствовало, что это одни и те же ТМЦ, иначе опять же могут быть проблемы».
Реален и такой вариант схемы. «Сначала – еще до перехода ЮРЕНа на общую систему – отгрузить ТМЦ ЧПЕНу по нормальным ценам и на условиях последующей оплаты (чтобы выручка не угодила под 10 % ЕН). А после перехода получить от ЧПЕНа эмитированный им вексель и передать его другому ЧПЕНу – в оплату за полученные (обратно) те же ТМЦ. (Вместо использования векселя можно пойти также путем уступки требования или перевода долга с последующим зачетом).
У переходящего ЮРЕНа налога на прибыль с такой поставки возникнуть не должно, поскольку первое событие – отгрузка ТМЦ – произошло в периоде его нахождения на ЕН, а получение ЧПЕНского векселя, ставшее вторым событием, не является основанием для обложения такой операции налогом на прибыль».
«Безопаснее, избрать вариант, когда второе событие по первой сделке (продаже) также произойдет еще при нахождении ЮРЕНа на ЕН (ведь использование векселя/зачета грозит ему лишь изгнанием в нормальные, что и так входит в планы предприятия). А на общей системе осуществится только вторая сделка (обратная закупка) – валовозатратная».
Нематериальные затраты, входящие в состав НЗП и ГП, по мнению автора, также имеют высокий шанс сгореть при переходе, если не предпринять адекватных действий. «В данном случае перед ЮРЕНом стоит задача успеть максимально “переработать” всё НЗП в ГП и тоже реализовать по символическим ценам такую СПД до момента своего перехода на общую систему. Даже если не все получится как хотелось бы, то ЧПЕНы пригодятся для оказания определенных услуг ЮРЕНу (когда он уже будет на общей системе) – с целью перекрыть сумму валозатрат нематериальных или материальных затрат, произведенных в периоде нахождения на ЕН».
Следует учесть, что «у плательщика налога на прибыль все операции с неплательщиками в силу пп. 7.4.3 Закона о прибыли подпадают под обычные цены, в том числе и для целей определения суммы валовых затрат, – это необходимо учесть при проведении упомянутых продажно - закупочных манипуляций».

• Затронув вопросы порядка обложения переходных операций по договорам комиссии в период перехода плательщика с общей системы налогообложения на упрощенную с уплатой ЕН по ставке 10 %, следует основывать на определение суда от 17.04.2007 г.
“ Предприятие, находясь еще на общей системе, отгрузило товар, однако валовой доход по данной операции не отразило, а со следующего квартала – в котором и денежные средства поступили – перешло на уплату ЕН. Как следствие – доначисление проверяющими налоговых обязательств по единому налогу. С чем предприятие, в свою очередь, не согласилось и обратилось с иском в суд. «Суд для обоснования своей позиции привел несколько странную аргументацию, – отмечает автор. – Соглашаясь с подходом предприятия, он почему-то отталкивался от даты возникновения валовых затрат по операции приобретения предприятием товаров для дальнейшей их продажи на экспорт. А далее, основываясь на этом, суд пришел к выводу, что операция была осуществлена в I квартале, в связи с чем оснований для начисления единого налога нет. И поскольку налоговики по непонятным причинам не выставили по спорной операции претензий относительно доначисления налога на прибыль, получилось, что эта операция не попала под обложение ни налогом на прибыль, ни единым налогом».
Анализируя выводы суда и их правомерность, следует отметить, что в отношении обложения переходных посреднических операций в законодательстве присутствует некоторая неопределенность, усиливающаяся за счет двух аспектов:
- «во-первых, непонятно, на какое событие следует ориентироваться при распределении налогооблагаемых доходов между общей и упрощенной системой налогообложения;
“ - во-вторых, неясно, по какой дате у комитента на общей системе налогообложения возникает валовой доход»…
В аспекте обложения этих операций по исчислению НДС при переходе с общей системы налогообложения на упрощенную и наоборот.
«Если исходить из того, что порядок обложения переходной операции зависит от первого события (наступившего раньше), по которому возник объект обложения, то прежде всего необходимо определить событие, по которому возникает объект обложения НДС ».
В общем порядок обложения переходных достаточно запутан и рекомендуется тщательно взвесить все моменты перехода.
Основной интерес в НДСных проблемах представляют переходящие операции плательщика, отказавшегося от уплаты 10 %-ного ЕН в пользу общей системы налогообложения с уплатой НДС
Для анализа обозначенных ситуаций снова прибегнем к построению таблиц. Для того чтобы перебрать все возможные случаи (с учетом отслеживания права на налоговый кредит по продаваемому в рамках переходящих операций товару), нам придется рассмотреть варианты относительно (не)возникновения налоговых обязательств и (не)возникновения права на налоговый кредит.
Событие, происшедшее в период уплаты ЕН по ставке 10 % (не плательщик НДС)
Событие, происшедшее на общей системе налогообложения (плательщик НДС)
1. Получены деньги от покупателя Отгружен товар покупателю
2. Отгружен товар покупателю Получены деньги от покупателя
3. Получены деньги от покупателя и отгружен ему товар
1–2. Эти варианты характеризуются тем, что первое из двух событий, по которым может возникать налоговое обязательство, происходит в периоде уплаты ЕН по ставке 10 %, то есть тогда, когда предприятие плательщиком НДС не является.
В свое время мы ссылались на описание НДС- ных последствий указанных вариантов в п. 35 письма ГНАУ от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317 . Изложенный в нем подход был достаточно лояльным по отношению к предприятию и строился на том, что если первое событие пришлось на период уплаты 10 %-ного ЕН (неважно, была ли это оплата от покупателя или отгрузка), то по второму событию – уже в периоде НДС - налоговые обязательства не возникают (за исключением получения денег плательщиком НДС, избравшим кассовый метод).
Опасения вызывал тот факт, что по прошествии совсем небольшого отрезка времени ГНАУ передумала (по крайней мере, в отношении второго варианта) и уже в письме от 14.04.2003 г. № 3211/5/15-3416 заявила, что переходящее с уплаты 10 %-ного ЕН на общую систему налогообложения предприятие должно зарегистрироваться в качестве плательщика НДС, а
«денежные средства, поступившие в качестве платы за ранее предоставленные услуги, включаемые в отчетность в периоде нахождения на общей системе налогообложения, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях».
В «Вестнике налоговой службы Украины» и в письме ГНАУ от 30.05.2005 г. № 10517/7/15-1217 сообщалось:
«В случае если отгрузка товаров ([предоставление] услуг) покупателю состоялась в период, когда плательщик единого налога – юридическое лицо работал на упрощенной системе налогообложения по ставке единого налога 10 процентов, а оплата денежными средствами получена после регистрации в качестве плательщика НДС и перехода на ставку единого налога 6 процентов, налоговые обязательства по НДС по такой операции не начисляются (кроме случаев, если плательщик налога на добавленную стоимость избрал кассовый метод определения налоговых обязательств по НДС). Если же плательщиком налога на добавленную стоимость применяется кассовый метод определения налоговых обязательств, он обязан в приведенном примере задекларировать налоговые обязательства по НДС по факту оплаты и погасить их в установленном законодательством порядке.
Если от покупателя оплата за будущие поставки товаров (услуг) получена денежными средствами в период, когда плательщик единого налога – юридическое лицо работал на упрощенной системе налогообложения по ставке единого налога 10 процентов, а отгрузка товаров (предоставление услуг) состоялась после регистрации такого лица в качестве плательщика НДС и перехода на ставку единого налога 6 %, то налоговое обязательство по НДС плательщиком налога на добавленную стоимость не начисляется, поскольку для обложения НДС поставка товаров [(услуг)] является вторым событием».
И хотя речь здесь идет о переходе с уплаты ЕН 10 % на уплату 6 %-ного ЕН + НДС, данная логика рассуждений вполне транспонируема, то есть применима и к переходу на общую систему налогообложения (с регистрацией в качестве плательщика НДС).
3. При этом варианте вообще оба события – и получение денег от покупателя, и отгрузка ему товара – происходят на упрощенной системе (с уплатой ЕН 10 %), следовательно, налоговые обязательства не возникают. «Переходность» при подобных обстоятельствах может возникнуть только за счет разнесения между периодами с разными системами налогообложения моментов приходования и оплаты своему поставщику товара (то есть не в связи с возникновением НО, а в связи с возникновением НК).
4. При этом варианте получение денег от покупателя и отгрузка ему товара происходят уже на общей системе, когда предприятие становится плательщиком НДС. Следовательно, налоговые обязательства возникнут непременно. «Переходность» здесь, как и в предыдущем варианте, может проявиться только по причине попадания моментов приходования товара, поступившего от поставщика, и оплаты ему товара в периоды с разными системами налогообложения.
Теперь – о вариантах возникновения права на налоговый кредит.
Событие, происшедшее в период уплаты ЕН по ставке 10 % (не плательщик НДС)
Событие, происшедшее на общей системе налогообложения (плательщик НДС)
1. Товар от поставщика оприходован и оплачен (имеется налоговая накладная)
2. Товар от поставщика оприходован и оплачен (имеется налоговая накладная)
3. Товар от поставщика оприходован (поставщик выписал налоговую накладную и оставил ее у себя*)
4. Товар оплачен поставщику
5. Товар оплачен поставщику (поставщик выписал налоговую накладную и оставил ее у себя)
6. Товар от поставщика оприходован
Выскажем самые общие замечания по поводу приведенных в таблице вариантов. Пользуясь логикой, приведенной выше в отношении налоговых обязательств, можно выдвинуть следующий тезис:
Если первое событие из числа тех, по которым может возникать налоговый кредит, приходится на период, когда предприятие не является плательщиком НДС, то права на налоговый кредит у него не будет – независимо от того, когда произойдет второе событие. Возможным исключением станет случай, когда поставщик товаров использует кассовый метод начисления НДС, а вторым событием, происшедшим уже на общей системе (со статусом плательщика НДС), является именно оплата поставщику. Но в этом частном случае варианта В, как и при варианте А, нужно быть очень внимательным с претензией на НК.
1А Нет НО, но есть предпосылки к отражению НК - Ставить НДС в НK нет оснований, поскольку в силу отсутствия НО можно говорить о несоблюдении требования пп. 7.4.1 Закона об НДС – необходимости использовать товар в облагаемой операции
1Б Нет НО, нет НК
1В Нет НО, нет НК
1Г Нет НО, нет НК
2А Вариант невозможен
2Б Нет НО, нет НК
2В В общем случае нет НО, нет НК
Исключение для НО – кассовый метод, избранный предприятием, получившим статус плательщика НДС. Однако в этом «кассовом» случае можно воспользоваться правом на НK, если и у поставщика товара – кассовый метод
2Г Вариант невозможен
3А Вариант невозможен
3Б Нет НО, нет НК Нет переходящих операций (все на ЕН 10 %)
3В Нет НО, нет НК Даже в том случае, если поставщик товара находится на кассовом методе, отражать НK не советуем, поскольку в силу отсутствия НО можно говорить о несоблюдении требования пп. 7.4.1 Закона об НДС – необходимости использовать товар в облагаемой операции
3Г Вариант невозможен
4А Есть НО, есть НК Нет переходящих операций (все на общей системе с НДС)
4Б Есть НО, нет НК Очень неудачные варианты, о попытке «спасти» их – см. ниже фрагмент письма ГНАУ от 04.04.2004 г. № 6228/7/15-2417 и наш комментарий к нему.
Вариант 4В имеет некоторое преимущество в частном случае, когда поставщик товара применяет кассовый метод: тогда можно уверенно претендовать на НК
4В Есть НО, в общем случае нет НК
4Г Есть НО, нет НК
Варианты 4Б–4Г крайне неудачны, поскольку приводят к возникновению налоговых обязательств без возникновения в общем случае права на налоговый кредит. Прониклась драматизмом ситуации даже ГНАУ, в письме от 04.04.2004 г. № 6228/7/15-2417 в отношении бывших ЮРЕНов отражено:
«После перехода таких субъектов предпринимательской деятельности на общую систему налогообложения или на уплату единого налога по ставке 6 % и регистрации их в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость реализация товаров (работ, услуг), включая и остатки нереализованных товаров, приобретенных до момента такого перехода, осуществляется такими субъектами предпринимательской деятельности с начислением налога на добавленную стоимость в соответствии с требованиями подпункта 6.1.1 пункта 6.1 статьи 6 и пункта 7.1 статьи 7 Закона, то есть с начислением налога на добавленную стоимость на полную стоимость таких товаров (работ, услуг).
При этом в соответствии с требованиями подпункта 7.4.3 пункта 7.4 статьи 7 Закона с целью недопущения двойного налогообложения таких товаров при условии наличия надлежащим образом оформленных документов, удостоверяющих право на получение налогового кредита (таможенная декларация, подтверждающая уплату налога при растаможки товаров), суммы налога, уплаченные при растаможивании товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины до перехода такого плательщика на общую систему налогообложения, включаются в налоговый кредит по мере продажи таких товаров с учетом налога на добавленную стоимость».
Сделанная в письме попытка «восстановить» налоговый кредит по НДС в отношении закупленных в период «единоналожия» товаров, реализация которых происходит уже на общей системе с начислением налоговых обязательств «по полной программе», благородна, но не вполне убедительна. Основное препятствие для НК – отсутствие у предприятия в момент получения налоговой накладной статуса плательщика НДС. Напомним, что налоговая накладная, среди прочего, должна содержать номер Свидетельства о регистрации плательщика НДС – покупателя. В случае если налоговая накладная выписывается не плательщику, в строках «Индивидуальный налоговый номер покупателя» и «Номер Свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (покупателя)» делается пометка «×», а оба экземпляра такой накладной остаются у продавца1. Возможно, именно поэтому в процитированном письме после достаточно общих рассуждений в качестве примера документа, подтверждающего право на получение налогового кредита, упоминается ГТД.
Рассматриваемая проблема возникает, когда переход на общую систему сопровождается регистрацией бывшего 10 %-ного ЮРЕНа в качестве плательщика НДС. А обязательна такая регистрация, только если он подпадает под определение плательщика НДС согласно ст. 2 Закона об НДС.
Следует особо отметить
* Мнение ГНАУ, высказанное относительно налогообложения операций, осуществляемых в период между сдачей Свидетельства на 10% единого налога и получением Свидетельства плательщика НДС.
Согласно письма от 02.03.2007 г. № 4241/7/16-1517-26 ГНАУ
- заявление на регистрацию плательщиком НДС необходимо подать не позднее 20 календарных дней до начала НДСного налогового периода. Эта же мысль озвучена и в письме ГНАУ от 02.03.2007 г. № 2070/6/16-1515-26.
- в письме же от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117 из уст ГНАУ прозвучало напоминание об обязательной НДС-регистрации при переходе на уплату 6-процентного единого налога.
– перейдя на упрощенную систему, налогоплательщик уже не может подавать уточняющий расчет по НДС (письма ГНАУ от 18.07.2007 г. № 8838/5/15-0316 и от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117).
«Перед тем, как принимать решение переходить/возвращаться на разные системы налогообложения, следует хорошо подумать, как сохранить свой налоговый кредит» или перед уходом «продать ОФ своему партнеру , но при этом взять в аренду, а затем, после НДС-регистрации купить их .