32. Якщо від нерезидента-покупця було отримано передоплату, як відображається така операція в обліку?
А що на практиці?
Отриманий аванс від покупця-нерезидента у бухобліку відображають за кредитом субрахунка 681 «Розрахунки за авансами одержаними». Оскільки маємо справу з операцією в іноземній валюті, то суми в іноземній валюті перераховуються у гривні із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції, тобто отримання авансу. Під валютним курсом розуміємо встановлений НБУ курс гривні до грошової одиниці іншої країни (п. 4 П(С)БО 21). За такими надходженнями коштів у бухобліку дохід не визнається відповідно до п. 6.3 П(С)БО 15.
У податковому обліку за отриманими авансами також доходу не буде згідно пп. 136.1.1 ПКУ. Якщо від нерезидента-покупця була отримана передоплата, то при визначенні величини доходу від реалізації товарів враховується курс НБУ на дату її отримання. Тобто дата визнання доходів — це дата переходу права власності на товар, але для обчислення величини доходу використовується валютний курс НБУ на дату отримання передоплати на поточний валютний рахунок. Така норма міститься у пп. 153.1.1 ПКУ. Якщо передоплату було одержано частинами, то й дохід визначається із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності одержання таких передоплат (авансів). Якщо провести аналогію з бухобліком, то відповідно до абзацу 2 п. 6 П(С)БО 21 передоплату у бухобліку відображають ідентично до податкового обліку.
Слід зазначити, що курсових різниць за такою операцією не виникатиме, оскільки маємо немонетарну статтю балансу. В той же час якщо станом на дату балансу1 на рахунках буде числитись валюта (стаття балансу про грошові кошти), на дату балансу визнаються курсові різниці.
1 Дата, на яку складений баланс підприємства. Звичайно датою балансу є кінець останнього дня звітного періоду (п. 3 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затвердженого наказом Мінфіну від 28.05.99 р. №137).
Заключною операцією за отриманою передоплатою буде, звичайно, відвантаження товару. Доходи від реалізації товарів визнаються відповідно до п. 137.1 ПКУ за датою переходу до покупця права власності на такий товар, але при визначенні величини доходу від реалізації товарів, як було зазначено вище, враховується курс НБУ на дату отримання передоплати. Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів (п. 138.4 ПКУ). Дата відвантаження, яка в разі експорту буде датою оформлення МД, фактично є датою переходу права власності на товар до покупця.
33. Чи виникають ПЗ з ПДВ за отриманою передоплатою від нерезидента-покупця?
А що на практиці?
Попередня (авансова) оплата «...вартості товарів, що вивозяться за межі митної території України чи ввозяться на митну територію України, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового кредиту або податкових зобов'язань платника податку, такого експортера або імпортера» (п. 187.11 ПКУ).
Операція експорту товару підпадає під оподаткування ПДВ відповідно до пп. «г» п. 185.1 ПКУ. Датою виникнення ПЗ з ПДВ за ставкою 0% (пп. 195.1.1 ПКУ) є «...дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства» (пп. «б» п. 187.1 ПКУ). Зауважимо, що курс НБУ треба використовувати на дату оформлення МД, але датою відображення операції у Реєстрі ПН і включення до декларації з ПДВ відповідного періоду слід брати дату перетину кордону. У деяких випадках це можуть бути дати різних звітних періодів, особливо якщо замитнення відбувалося наприкінці календарного місяця і товар не встиг перетнути кордон України до закінчення звітного періоду.
34. Як відображається в обліку експорт, якщо першою подією було відвантаження товару?
Що каже Закон?
Доходи, отримані/нараховані платником податку в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині їхньої вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах, перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання.
Пп. 153.1.1 ПКУ
А що на практиці?
Якщо ж першою подією при експорті товару є сам експорт, тобто відвантаження покупцеві товару, який не був попередньо оплачений у попередніх звітних податкових періодах, то дохід від реалізації визначається «за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом». Тобто бухгалтер відображає дохід від реалізації експортованого товару датою оформлення МД на експорт з урахуванням курсу Нацбанку на дату оформлення МД, яка зазначається на овальній печатці митниці. Так операція відображається як у бухгалтерському, так і в податковому обліку. До витрат підприємство відносить собівартість реалізованого товару за датою визнання доходів від реалізації відповідно до п. 138.4 ПКУ.
Зверніть увагу: платник має справу з дебіторською заборгованістю за товар у валюті, і такі зобов'язання мають бути отримані у фіксованій (визначеній) сумі грошей, відповідно ця стаття балансу належить до монетарних статей. Курсові різниці за монетарними статтями в іноземній валюті відображаються на дату здійснення господарської операції та на дату балансу згідно з п. 8 П(С)БО 21. Курсові різниці від перерахунку коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність показуються у складі інших операційних доходів (витрат) на субрахунках 714 «Дохід від операційної курсової різниці» та 945 «Втрати від операційної курсової різниці». Таким є бухгалтерський облік непогашеної дебіторської заборгованості у валюті за експортований товар. У податковому обліку відповідно до пп. 153.1.3 ПКУ курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованостей та самої іноземної валюти, яка є на рахунку підприємства, визначаються відповідно до П(С)БО 21. Причому відображені витрати від перерахунку курсових різниць (від'ємне значення курсових різниць) враховуються у періоді виникнення у складі інших операційних витрат, а доходи, відповідно, — у складі інших доходів платника податку.
35. За якою подією виникають ПЗ з ПДВ у разі експорту товару?
Що каже Закон?
Попередня (авансова) оплата вартості товарів, що вивозяться за межі митної території України чи ввозяться на митну територію України, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового кредиту або податкових зобов'язань платника податку, такого експортера або імпортера.
П. 187.11 ПКУ
А що на практиці?
Для ПДВ-обліку операції експорту байдуже, як відбувалася оплата за товар — з передоплатою чи післяплатою. Важливими є дата перетину кордону експортованим товаром, що підтверджено МД, та курс НБУ на дату замитнення товару.
36. Як відображаються доходи платника, якщо від нерезидента-покупця була отримана передоплата за послуги?
А що на практиці?
Якщо від нерезидента-покупця була отримана передоплата, то при визначенні величини доходу від надання послуг враховується курс НБУ на дату отримання передоплати. Якщо передоплату було одержано частинами, то й дохід визначатиметься із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності одержання таких передоплат (авансів). Але пам'ятаймо, що датою визнання доходів від надання послуг буде дата підписання первинного документа (акта тощо), що свідчить про надання послуг. Отже, доходи від надання послуги такому контрагенту треба визначати з урахуванням особливостей, зазначених у пп. 153.1.1 ПКУ.
У разі отримання сум передоплати/авансів у рахунок оплати наданих у майбутньому послуг ця стаття належатиме до немонетарних у бухгалтерському обліку. За такими статтями балансу в обох обліках курсові різниці не визначаються, тобто операція відображається за валютним курсом на дату здійснення операції (отримання передоплати). Зафіксували курс НБУ на дату отримання передоплати — з таким самим курсом за датою надання послуг відображається дохід в обох обліках.
37. Якщо першою подією при експорті послуг є підписання акта, який облік операції?
А що на практиці?
Якщо ж першою подією є підписання акта, тобто надання покупцеві послуг, які не були попередньо оплачені у попередніх звітних податкових періодах, то дохід від реалізації визначається за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів. Отже, дохід відображається датою акта про надання послуг з урахуванням курсу НБУ на дату такого акта. Операція надання послуг відображається в обох обліках однаково. До витрат підприємство відносить собівартість реалізованих послуг датою визнання доходів від реалізації відповідно до п. 138.4 ПКУ.
У цьому випадку у платника виникає дебіторська заборгованість, яка буде отримана (сплачена) у фіксованій (або визначеній) сумі грошей, а це монетарна стаття балансу, за якою слід буде розраховувати курсові різниці. Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення госпоперації та на дату балансу. Так зазначено в п. 8 П(С)БО 21. I оскільки йдеться про операційну діяльність, то курсові різниці від перерахунку монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат) відповідно на субрахунках 714 (945).
38. За якою подією виникають ПЗ з ПДВ при експорті послуг?
А що на практиці?
Якщо отримана від покупця-нерезидента передоплата, пов'язана з експортом товару, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкових зобов'язань платника податку — експортера за нормою п. 187.11 ПКУ, то такого не скажеш при отриманні передоплати за надання послуг у разі, якщо покупцем є нерезидент. Особливу роль у цьому випадку відіграє місце надання послуг, яке визначається відповідно до пунктів 186.2 та 186.3 ПКУ. Ці специфічні послуги перелічено в згаданих пунктах. У всіх інших випадках, тобто при постачанні інших, не перелічених у пунктах 186.2 і 186.3 ПКУ, послуг, місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника. Це загальне правило визначено в п. 186.4 ПКУ.
Приклад 5. Підприємство виконує роботи з будівництва офісного приміщення на території України. Замовником робіт виступає нерезидент. Загальна вартість робіт — 60000 дол. США. Оплата послуг проводиться рівними частками по 12000 дол. США. Оскільки нерухомість розміщується на території України, то ці послуги оподатковуються ПДВ на загальних підставах (пп. «б» пп. 186.2.2 ПКУ). Вартість робіт включає суму ПДВ, причому зобов'язання з ПДВ виникають за першою подією.
Якщо підприємство виконувало роботи з будівництва офісного приміщення за межами митної території України, відповідно до пп. «б» пп. 186.2.2 ПКУ, така операція не є об'єктом оподаткування ПДВ.
Доходи для обліку податку на прибуток визначатимуться за датою підписання акта про передання збудованої нерухомості замовникові, але з урахуванням валютних курсів на дати отримання передоплат.
Отже, тільки при постачанні послуг, перелічених у п. 186.2 та 186.3 ПКУ, місце постачання визначається: за місцем фактичного постачання послуг (пп. 186.2.1 ПКУ), за фактичним місцезнаходження нерухомого майна (пп. 186.2.2 ПКУ) або за місцем реєстрації отримувача послуги як суб'єкта господарювання або місцем його постійного чи переважного проживання (п. 186.3 ПКУ). Тобто якщо покупцем послуг, перелічених у п. 186.3 ПКУ, буде нерезидент, то місцем постачання не буде митна територія України і відповідно операція постачання не буде об'єктом оподаткування ПДВ. Отже, операції постачання послуг або оподатковуються за ставкою 20%, або не є об'єктом оподаткування ПДВ з тієї причини, що місцем постачання не є митна територія України.
