33/34 за 2013 г.
Как подтвердить подлинность операцииКакие дополнительные доказательства, кроме первичных документов, могут подтвердить заключение и реализацию соглашений во избежание признания их ничтожными или совершенными без реальных правовых последствий в будущем?
В последнее время в Украине сложилась известная правоприменительная практика, касающаяся необходимости обоснования подлинности проведения тех или иных хозяйственных операций, связанных с выполнением заключенных договоров. Необходимость в этом нередко возникает в ходе налоговых проверок или после них (при обжаловании решений, принятых по их результатам).
Законодательство специально не наделяет налоговые органы правом оценки подлинности или реальности проведения тех или иных операций. Проверки, в ходе которых осуществляется контроль за соблюдением налогового законодательства, недаром называются документальными. Однако, в соответствии со ст. 83 НКУ, для должностных лиц налоговых органов при проведении проверок основанием для выводов служат не только документы, определенные НКУ, но и налоговая информация и прочие материалы.
Алгоритм необходимости подтверждения подлинности
Алгоритм, описывающий, как поставить под сомнение каждую хозяйственную операцию, был приведен в письме ВАСУ от 02.06.2011 г. №742/11/13-11:
1. Согласно ст. 1 Закона о бухучете1, «первичный документ — это документ, содержащий сведения о хозяйственной операции и подтверждающий ее осуществление».
1 Закон Украины от 16.07.99 г. №996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине».
2. Следовательно, любые документы (в т. ч. договоры, накладные, счета и пр.) имеют силу первичных документов только при фактическом осуществлении хозяйственной операции.
3. Если же фактического осуществления хозяйственной операции не было, соответствующие документы не могут считаться первичными документами с целью ведения налогового учета даже при наличии всех формальных реквизитов таких документов, предусмотренных действующим законодательством.
Ранее принято было считать, что кроме, к примеру, налоговой накладной, необходимо было иметь другие первичные документы, предусмотренные правилами бухучета. И это, по нашему мнению, правильно, ведь бухгалтерия при ведении бухгалтерского и налогового учета имеет дело именно с документами, а не с выполнением хозопераций, и она не наделена полномочиями или обязанностями контролировать их подлинность. Согласно п. 3 ст. 8 Закона о бухучете, «ответственность за организацию бухгалтерского учета и обеспечение фиксирования фактов осуществления всех хозяйственных операций в первичных документах, хранение обработанных документов, регистров и отчетности в течение установленного срока, но не менее трех лет, несет собственник (собственники) или уполномоченный орган (должностное лицо), осуществляющий руководство предприятием в соответствии с законодательством и учредительными документами».
Теперь предприятия нередко вынуждены ставить перед собой вопрос: какие меры можно принять для того, чтобы в будущем, при возникновении у проверяющих сомнений, иметь возможность без особых затрат времени и человеческих ресурсов найти дополнительные доказательства подтверждения реально проведенных хозяйственных операций, в т. ч. в суде?
Данная ситуация особенно сложная для крупных предприятий, многие из которых работают с большим количеством контрагентов. Представители этих предприятий просто физически не могут помнить и предоставить в ходе проверки либо в суде объяснения каждой хозоперации с определенным контрагентом. Это и не удивительно, ведь, как правило, на момент обжалования результатов проверок после проведенных операций прошел уже не один месяц или год.
Аргументы проверяющих
Напомним, что предприятия не уполномочены и не обязаны контролировать уплату налогов контрагентами (поставщиками и подрядчиками). Однако часто в ходе проверок можно услышать что-то вроде: «Ваш контрагент фиктивный/банкрот/является «налоговой ямой»/«отмывает деньги»/против должностных лиц контрагента возбуждено уголовное дело». И именно эти упреки используются для обоснования отсутствия подтверждения фактического осуществления хозопераций.
Кроме того, нередко в отношении контрагентов приводится информация об отсутствии у них производственной базы (техники, собственных либо арендованных помещений) или квалифицированных работников для осуществления операций, что якобы также свидетельствует об отсутствии реальной операции. Кстати, предприятия также не наделены полномочиями контролировать все эти обстоятельства у контрагента. Если поставщик производит продукцию с применением труда неоформленных работников, это не говорит об отсутствии продукции!
Поэтому в действительности для налоговиков все эти факты как налоговая информация свидетельствуют не об отсутствии фактического ведения хозяйственных операций, а только о возможном риске такого отсутствия! И инспекторы должны учитывать это в ходе проверок.
Но так или иначе, практика показывает, что при возникновении судебного спора для подтверждения подлинности операций в дополнение к первичным документам на практике могут понадобиться дополнительные материалы.
Комплексность
Обратим внимание, что приведенные в статье советы никоим образом не говорят о снижении важности полного, своевременного и правильного оформления первичных документов для налогового учета. Речь идет только о дополнительных мерах, посредством которых, в дополнение к первичным документам, предприятие может подтвердить подлинность проведенных операций.
На любом предприятии весь хозяйственный, в т. ч. производственный процесс фиксируется специальными документами, предусмотренными законодательством или внутренними стандартами (учетной политикой). При возникновении спора по результатам налоговой проверки важное значение имеет сопоставимость этих документов, то есть документы не должны противоречить друг другу. Если предприятие может предоставить дополнительные доказательства (объяснения, документы, записи с камер наблюдения), подтверждающие сведения, зафиксированные в первичных документах, это будет способствовать решению дела в пользу предприятия.
Возможны дополнительные доказательства
При возникновении споров в ходе проверок могут использоваться и дополнительные доказательства осуществления хозопераций, среди них, например:
1. Фиксирование переговоров с контрагентами. Возможна полная или частичная фото-, видео-, аудиофиксация встреч, телефонных звонков, при необходимости — составление протоколов или ведение соответствующих журналов. Современные крупные предприятия нередко ведут записи телефонных разговоров сотрудников, которые общаются с контрагентами. Эти записи могут служить доказательством того, что предприятие, действительно, в соответствующие дни проводило переговоры или заказывало определенные материалы, работы, услуги и пр. Конечно, такие переговоры свидетельствуют только о факте заказа товара, услуги, а не о факте ее оказания, но в совокупности с дальнейшей документацией (акт, накладная, налоговая накладная и пр.) соответствующие материалы могут подтверждать подлинность отношений с контрагентом. При возникновении судебного спора некоторые участники переговоров могут выступить в суде как свидетели.
2. Аналогично могут использоваться журналы заказов (телефонных переговоров, отправленных факсов, электронной почты и т. п.). Отделы поставки могут вести журнал или конфиденциальные записи о том, с кем и когда были проведены соответствующие переговоры. Такие журналы могут пригодиться для того, чтобы найти соответствующую аудиозапись, если она ведется. А такие записи — помочь сотрудникам вспомнить какой-либо день и предоставить соответствующие объяснения в суде (как свидетели).
3. Пропуска. Для входа/въезда на территорию предприятия и выхода/выезда с его территории соответствующих представителей контрагентов, непосредственно участвующих в оказании услуг/выполнении работ или автотранспорта с товаром, могут использоваться пропуска, которые целесообразно хранить и/или регистрировать.
Если для доставки товаров используется собственный автотранспорт, то при отношениях с контрагентами, находящимися в других населенных пунктах, в качестве доказательства могут использоваться, например, документы о заправке транспортного средства по пути к/от контрагента. Эти документы, как и все остальные, при возникновении судебного спора суд будет сопоставлять с другими (документы на товар).
4. Видеозапись. Может осуществляться фотофиксация или видеозапись на важных участках производственного процесса. Например, видеозаписи загрузки/отгрузки товара, въезда и выезда с предприятия автотранспорта с продукцией могут служить дополнительным подтверждением осуществления перевозок (наряду с товарно-транспортными документами).
Первичный учет других операций
Если предприятие, кроме составления первичных документов, не использует других мер для фиксации реальности операций, это не является подтверждением их отсутствия. Ведь, как правило, любое событие в мире оставляет за собой определенный след. Поэтому для подтверждения фактического проведения хозоперации может понадобиться информация о том, как именно та или иная приобретенная продукция (работы, услуги) использовалась в производственной или иной хоздеятельности. Для этого необходимы данные первичного учета других операций.
Если приобретенная продукция/услуги использовались при производстве других товаров, работ, услуг, целесообразно предоставить суду информацию о технологических процессах (нормах списания сырья), объеме произведенной продукции (объеме реализации). Это подтверждают технологические карты, лимитные и лимитно-заборные карты, накладные на отпуск материалов в производство, производственные отчеты и пр. Например, для производства 100 ед. продукции «Альфа», которая фактически была произведена и реализована (получен доход), нужно 10 ед. сырья «Бета». И эти 10 ед. сырья «Бета» как раз и были приобретены в течение проверяемого периода у определенного контрагента и перевезены транспортом другой транспортной организации.
Кроме того, объем произведенной продукции подтверждают также документы о последующей ее реализации (в производстве которой использованы конкретные объемы конкретного материала) соответствующим конкретным покупателям.
Аналогично в торговле приобретенные товары реализуются (перепродаются) покупателям. Поэтому при возникновении по результатам налоговой проверки спора, имело ли место именно приобретение сырья или товара, иногда целесообразно связаться с покупателями и получить от них подтверждение того, что они, действительно, купили и оприходовали перепроданный товар.
При заказе работ/услуг по ремонту можно использовать данные учета соответствующих отремонтированных объектов и использования их в хоздеятельности (в частности, документы по учету основных средств, где отражена их достройка, реконструкция, дооборудование, модернизация).
Целесообразность введения
Абсолютное большинство предприятий законодательство не обязывает принять соответствующие меры фиксации (видео-, аудиозаписи, пропускной режим), поэтому стоит учитывать их экономический эффект: не обойдется ли их введение слишком дорого для предприятия. И все же такие меры могут применяться не только с налоговой целью, но и из-за соображений безопасности. Почти каждое предприятие имеет физическую охрану, применяет видеонаблюдение, ограничение доступа к соответствующей информации, стандартизацию процедур пр.
Таким образом, на практике стоит оценить, какие мероприятия, уже проведенные на предприятии, можно использовать в существующем виде либо с незначительной модификацией для дополнительного подтверждения отношений с контрагентами в случае возникновения спора.
Алексей КРАВЧУК, к. ю. н., доцент, аудитор