любителям "первого события"
„Перша подія” – це міф?
Починаючи з 1997 року Закон про ПДВ містить „правило першої події” , яке застосовується для визначення дати податкового зобов’язання і не стосується дати визначення об’єкту і бази оподаткування ПДВ. Проте практика і офіційна позиція контролюючих органів, судової гілки влади на даний час ототожнюють дати виникнення об’єкту оподаткування (бази оподаткування) з датою виникнення податкових зобов’язань.
Є безліч бізнес – ситуацій, коли платник ПДВ незацікавлений у нарахуванні ПДВ на отримані суми авансів. Наприклад, у такого платника ПДВ немає достатнього „запасу міцності” у вигляді накопленого податкового кредиту з ПДВ, або отримання коштів в рамках інвестиційного контракту - отрмувач коштів нараховує ПДВ на сум авансу, витрати і право на податковий кредит в нього розтягнуться зазвичай на два – три роки, така вже специфіка будівельних робіт.
Можливо є таки сенс поглянути на те, що в дійсності за „правила гри” визначив законодавець у Законі про ПДВ, але почнемо ми з основ оподаткування.
Відповідно до ст.2 Закону про систему оподаткування під податком і збором (обов'язковим платежем) до бюджетів та до державних цільових фондів слід розуміти обов'язковий внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, здійснюваний платниками у порядку і на умовах, що визначаються законами України про оподаткування.
Принцип системи оподаткування обов'язковість передбачає впровадження норм щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), визначених на підставі достовірних даних про об'єкти оподаткування за звітний період, та встановлення відповідальності платників податків за порушення податкового законодавства.
Тобто обов’язок особи – платника податку щодо нарахування і сплати податку, у т.ч. ПДВ, виникає у разі виникнення об’єктів оподаткування.
ОБЄКТ ОПОДАТКУВАННЯ
Згідно ст.6. Закону про систему оподаткування об'єктами оподаткування є доходи (прибуток), додана вартість продукції (робіт, послуг), вартість продукції (робіт, послуг), у тому числі митна, або її натуральні показники, спеціальне використання природних ресурсів, майно юридичних і фізичних осіб та інші об'єкти, визначені законами України про оподаткування.
В чинній редакції Закону про ПДВ об’єктом оподаткування є не додана вартість, а „операції платників податку ” (інші об'єкти), а під податковим зобов'язанням розуміється - загальна сума податку, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді, визначена згідно з цим Законом (п.1.6 Закону про ПДВ), а не сума податку за окремою операцією. Як бачимо терміни „об’єкт оподаткування” і „податкове зобов’язання” мають зовсім різний правовий зміст.
Відповідно до п.3.1.1 Закону про ПДВ об'єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України.
ПОСТАВКА
Зверніть увагу, що „поставка товарів” – це перш за все операції. Вони „здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатної поставки товарів (результатів робіт) та операції з передачі майна орендодавцем (лізингодавцем) на баланс орендаря (лізингоотримувача) згідно з договорами фінансової оренди (лізингу) або поставки майна згідно з будь-якими іншими договорами, умови яких передбачають відстрочення оплати та передачу права власності на таке майно не пізніше дати останнього платежу” .
Не належать до поставки операції з передачі товарів в межах договорів схову (відповідального зберігання), довірчого управління, оперативної оренди (лізингу), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу права власності (користування або розпорядження) на такі товари іншій особі.
В свою чергу поставка послуг – „це будь-які операції цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпорядження товарами, у тому числі нематеріальними активами, а також з поставки будь-яких інших, ніж товари, об'єктів власності за компенсацію, а також операції з безоплатного виконання робіт, надання послуг. Поставка послуг, зокрема, включає надання права на користування або розпорядження товарами у межах договорів оренди (лізингу), поставки, ліцензування або інші способи передачі права на патент, авторське право, торговий знак, інші об'єкти права інтелектуальної, в тому числі промислової, власності” .
З указаних вище дефініцій на перший погляд може скластися враження, що термін «поставка» охоплює і дії покупця, у т.ч. аванси. Проте, більш уважніше придивившись до цих визначень, стає зрозумілим, що для поставки не є важливим наявність чи відсутність компенсації, тобто для кваліфікації операції як поставка дії покупця не є визначними. Отже , на думку автора, під операцією з поставки розуміються лише діє постачальника (продавця) щодо поставки товарів (робіт, послуг).
Податкове законодавство не дає визначення терміну „операція”, проте п. 1.4 Закону про ПДВ прямо вказує, що вони мають здійснюватися в межах цивільно-правових договорів. На думку автора для тлумачення терміну „операція”, що застосовується у Законі про ПДВ, можна використати визначення терміну „господарська операція”, що визначений у Законі про бух облік.
Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Отже аби виник об’єкт оподаткування ПДВ „постачальник (продавець)” має здійснити господарську операцію, яка відповідає критеріям поставки товарів (робіт, послуг), а саме „відвантаження товарів, а для робіт (послуг) – ... оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку” .
ВІДВАНТАЖЕННЯ
Знову ж таки, що вважати відвантаженням Закон про ПДВ не визначає.
Слід погодитися з думкою Андрія Ілюшечкіна, що „під відвантаженням слід розуміти фактичну передачу товарів, результатів виконаних робіт або наданих послуг. При цьому не обов'язково, що на дату відвантаження право власності на товари (роботи, послуги) перейде до покупця” .
Водночас автор хотів би дещо до цього додати. Якщо умови поставки товару передбачають його транспортування, то під відвантаженням слід розуміти передачу товару перевізнику (ч.5-6 ст. 267 ГКУ). І навпаки, якщо умови поставки товару не передбачають його транспортування, то під відвантаженням слід розуміти передачу (вручення) товару покупцю (ст.664 ЦКУ).
З цього приводу ДПАУ у листі від 07.03.2008 №4501/7/16-1517-18 зазначила: «…з метою оподаткування фактом поставки товарів визнається як операція, в результаті якої за умовами договору між постачальником та покупцем передача товару вже відбулася (виникло у покупця право власності на товар), так і операція, в результаті якої виникнення права власності на товар ще має відбутися при виконанні певних умов договору, тобто оплата товару чи отримання товару покупцем. Таким чином, визначення дати виникнення податкових зобов'язань при здійсненні операцій з продажу товарів не залежить від дати переходу права власності на товар, що поставляється, а вжитий в підпункті 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та в підпункті 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" термін "відвантаження товарів" розуміється не як факт виникнення права власності на товар, а як початок процесу фізичного переміщення товару від місця його постійного знаходження (зберігання) у постачальника.А тому з метою оподаткування при здійсненні операцій з продажу товарів, оплата яких ще не відбулася і постачальник не має права на визначення податкових зобов'язань за касовим методом, датою виникнення податкових зобов'язань з податку на додану вартість, а також датою збільшення валового доходу вважається дата, на яку припадає початок передачі товару від постачальника або безпосередньо покупцю або організації, яка здійснюватиме доставку покупцю цього товару будь-яким способом (перевезення, пересилання тощо)».
Витяг з ЦКУ і ГКУ
<…>
1. Обов'язок продавця передати товар покупцеві вважається виконаним у момент:
1) вручення товару покупцеві, якщо договором встановлений обов'язок продавця доставити товар;
2) надання товару в розпорядження покупця, якщо товар має бути переданий покупцеві за місцезнаходженням товару.
Договором купівлі-продажу може бути встановлений інший момент виконання продавцем обов'язку передати товар.
Товар вважається наданим у розпорядження покупця, якщо у строк, встановлений договором, він готовий до передання покупцеві у належному місці і покупець поінформований про це. Готовий до передання товар повинен бути відповідним чином ідентифікований для цілей цього договору, зокрема шляхом маркування.
2. Якщо з договору купівлі-продажу не випливає обов'язок продавця доставити товар або передати товар у його місцезнаходженні, обов'язок продавця передати товар покупцеві вважається виконаним у момент здачі товару перевізникові або організації зв'язку для доставки покупцеві.
<…>
Ст.664 ЦКУ
<…>
5. У договорі поставки за згодою сторін може бути передбачений порядок відвантаження товарів будь-яким видом транспорту, а також вибірка товарів покупцем.
6. Договором може бути передбачено відвантаження товарів вантажовідправником (виготовлювачем), що не є постачальником, та одержання товарів вантажоодержувачем, що не є покупцем, а також оплата товарів платником, що не є покупцем.
Ст.267 ГКУ
<…>
ОПЕРАЦІЯ Є ПОСТАВКОЮ
Якщо ж операція відповідає критеріям „поставки”, то відповідно до п.7.1 Закону про ПДВ така поставка товарів (робіт, послуг) здійснюється за договірними (контрактними) цінами з додатковим нарахуванням податку на додану вартість.
Згідно ст.6.1 Закону про ПДВ об'єкти оподаткування, визначені ст.3 цього Закону, за винятком операцій, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка згідно з цим Законом, оподатковуються за ставкою 20 відсотків.
Це в свою чергу означає, що у разі відсутності об’єкту оподаткування ставку податку немає до чого застосовувати.
Відповідно до п6.1.1 Закону про ПДВ податок становить 20 відсотків бази оподаткування, визначеної статтею 4 цього Закону, та додається до ціни товарів (робіт, послуг).
А згідно п.4.1 Закону про ПДВ база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв'язку, що включається до ціни товарів (послуг)). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв'язку з компенсацією вартості товарів (послуг).
При цьому законодавець забувся надати визначення терміну „база оподаткування”. Враховуючи викладене, варто прийняти до уваги думку Андрія Ілюшечкіна : „податкова база є вартісною, фізичною або іншою характеристикою об'єкту оподаткування. Таким чином, об'єкт оподаткування є первинним, а податкова база - вторинною. Тому якщо немає об'єкту оподаткування, то і не може бути податкової бази. Оскільки оцінювати нічого” .
Таким чином, враховуючи викладене і приписи п. 4.5.1, 7.2.1, п.7.2.3, п.7.2.6 Закону про ПДВ поставка товарів (робіт, послуг) здійснюється постачальником (продавцем) товарів (робіт, послуг) і в більшості випадків це відбувається в момент відвантаження товарів, а для робіт (послуг) – в момент оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку (п.7.3.1 Закону про ПДВ).
Отже, аванси отримані платником ПДВ до здійснення або без здійснення поставки товарів (робіт, послуг) не спричиняють виникнення об’єкту оподаткування ПДВ і це означає, що для застосування правила „першої події”(нарахування постачальником суми ПДВ) не має законних підстав.
Сам же п. 7.3.1 Закону про ПДВ яким і встановлено це правило застосовується до дати визначення податкового зобов’язання, а не об’єкту оподаткування. Це також означає, що податкова накладна може бути виписана за двох умов:
Перше - здійснено повну або часткову поставку товарів (робіт, послуг). Тобто виник об’єкт оподаткування і виникли правові підстави для визначення бази оподаткування і суми ПДВ (див. п. 7.2.3 Закону про ПДВ)
Друге – настав момент виникнення податкових зобов'язань продавця. Нагадаємо, що це має відбуватися коли вже відома загальна сума податку, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді (див. п. 1.6. Закону про ПДВ).
Витяг з Закону про ПДВ
<…>
7.2.3. Податкова накладна виписується на кожну повну або часткову поставку товарів (робіт, послуг) у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. У разі коли частка товару (робіт, послуг) не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом державної податкової служби України, та враховується у визначенні загальних податкових зобов'язань.
7.2.6. Податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача.
<…>
І вже за підсумками звітного періоду податкове зобов’язання приймає участь у визначенні сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню.
Автор вважає за доцільне звернути увагу читачів, що навряд чи контролюючі органі погодяться з зазначеною автором позицією, оскільки це значно може зменшити податкове навантаження на платників ПДВ. Вибір за вами.
Що ж робити, якщо позицію автора використовувати боязно, а нараховувати ПДВ на суму отриманого авансу не дуже охота. Мабуть треба дослухатися до поради Євгенія Тіміна: „щоб не платити ПДВ з одержаної передоплати ... і користуватися грошовими коштами протягом кварталу, компанії доцільно «завуалювати» факт отримання передоплати” .
_____________________________________________________
"И сказали люди, это пришел тот, которого мы ждали" ©Л.И.Брежнев.
Трубы могут быть бумажными, но документы должны быть железными.