это за ноябрь 2005 год "Бухгалтер" :
Бухгалтер задается вопросами:
1) как в налоговом учете при переходе на общую систему учесть для целей уменьшения налога на прибыль стоимость собственных ОФ?
и
2) нельзя ли также учесть и недоамортизировавшие расходы на улучшение арендуемого объекта?
Попробуем поискать ответы (тем более, как увидим, путь к ответу на второй вопрос лежит через ответ на первый).
1. Сразу же отконстатируем факт, что вопросы, связанные с переходом с ЕН на обычное обложение (или наоборот), в отношении влияния на налоги всевозможных балансовых остатков, имеющихся на дату перехода (как и с налогообложением «переходных»операций), ни в «единоналожном» Указе, ни в Законе О Прибыли вообще не освещены. Поэтому формально можно было бы в принципе отказать такому «перебежчику» и в ВЗ, и в амортизации расходов, понесенных им тогда, когда он плательщиком налога на прибыль не являлся. Однако это было бы крайне несправедливо (ведь базой налогообложения при реализации «переходных» остатков стал бы доход, а не прибыль), и, к счастью, налоговая практика пошла разумным путем. Причем основным регулятором «переходных» проблем стали даже не письма ГНАУ, а консультации ее специалистов, опубликованные в «Вестнике налоговой службы Украины».
В то же время отметим, что «переходные» вопросы главными налоговиками освещены весьма путано.
Отдельные «переходные» (в том числе и в отношении ОФ) нюансы консультационно освещались в «Вестнике налоговой службы Украины» № 13/2002 (см. также «Бухгалтер» № 29'2004, с. 18т–21т), № 16/2003 и № 47/2003 на с. 9. Попробуем эти освещения кратко пересказать.
В первой из упомянутых (и самой «глобальной») консультации на вопросы, подлежат ли амортизации ОФ, созданные и введенные в эксплуатацию во время пребывания на упрощенной системе налогообложения; как определить балансовую стоимость таких ОФ для целей амортизации (в налоговоприбыльном учете), налоговики ответили следующее:
«При нахождении общества на упрощенной системе налогообложения налоговая амортизация основных фондов не начисляется. Поэтому, как и в предыдущей ситуации**, при переходе на общую систему налогообложения балансовая стоимость основных фондов с целью обложения налогом на прибыль определяется как остаточная балансовая стоимость на момент перехода на общую систему налогообложения по данным бухгалтерского учета предприятия, при условии что на приобретение этих основных фондов плательщик налога понес расходы и использует эти основные фонды в собственной хозяйственной деятельности».
* Там рассматривался вопрос в отношении ОФ, имевшихся еще при переходе на ЕН и «доживших» до возврата с него. Вывод был сделан аналогичный.— А. П.
В «Вестнике налоговой службы Украины» № 16/2003 (см. его с. 44) на подобный вопрос («Каков порядок амортизации расходов на приобретение (создание) основных фондов, введенных в эксплуатацию в периоде, когда предприятие находилось на упрощенной системе налогообложения?») был дан уже такой ответ:
«Балансовая стоимость основных фондов, которые согласно ст. 8 Закона № 334/94-ВР [«О налогообложении прибыли предприятий»] подпадают под определение групп 1, 2, 3, 4и введены в эксплуатацию во время пребывания предприятия на упрощенной системе налогообложения, определяется в размере расходов на их приобретение, создание (изготовление) по состоянию на момент перехода на обычную систему налогообложения с включением их в соответствующую группу основных фондов с целью дальнейшей амортизации».
При буквальном прочтении этого фрагмента консультации вообще выходило, что можно после перехода с ЕН амортизировать полностью всю сумму ОФ-расходов (то есть без вычета уже самортизировавшей в бухучете суммы). Что, согласитесь, смотрелось несколько авантюрно. Ведь исходя из беззатратности (так как облагается оборот) при исчислении суммы ЕН можно говорить, что низкие ставки ЕН «учитывают»в себе и расходы ЮРЕНа, и амортизацию его ОФ (это подтверждается и механизмом обложения ЕН операций по продаже ОФ). При этом амортизация всей суммы ОФ-расходов после ухода в нормальные будет выглядеть достаточно нагло.
Далее налоговики в этом вопросе несколько самоуточнились — в «Вестнике налоговой службы Украины» № 47/2003 на с. 9 в консультации по аналогичной проблеме было заявлено уже о том, что при исчислении амортизации «переходных» ОФ для целей налога на прибыль следует отталкиваться от «остаточной балансовой стоимости на момент возвращения». О какой «балансовой стоимости» идет речь — налоговой или бухгалтерской — из консультации не ясно. Однако исходя из текста следующей консультации в этом же номере «Вестника», где речь идет о том, что 10% для затраторемонтных целей должны браться из данных бухучета ОС*, делаем вывод, что речь шла таки о бухгалтерской «остаточной балансовой стоимости».**
* В этой консультации наверняка речь также идет о «перебежчике»с ЕН, ведь иначе она будет выглядеть абсурдно.
См. по этому поводу (и заодно — по другим вопросам, затронутым в нашем материале) «Бухгалтер» № 1–2'2004, с. 66–67.
** Кстати, если попытаться пересчитать за предыдущие «ЕН-периоды» амортизацию всех «переходных» ОФ (конечно, если их не две штуки) по правилам учета налогового, чтобы выйти на их налоговую балансовую стоимость на дату перехода на обычную систему, то можно попросту в дым замахаться и/или поехать крышей.
Заметим, такой подход ГНАУ находится в фарватере упомянутой («глобальной») консультации из «Вестника налоговой службы Украины» № 13/2002.
К тому же здесь, на наш взгляд, вполне уместна аналогия с переходом со «старого»(до 01.07.97 г.) налогообложения прибыли на новое (с этой даты). Напомним, что с 01.07.97 г. в вопросах налогообложения прибыли для целей исчисления данного налога страна перешла* от бухучета ОС к налоговому учету ОФ. И по ОФ, числящимся в бухучете на дату перехода, пунктом 22.8 статьи 22 «Заключительные положения» Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР «О внесении изменений в Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий”» было предписано брать за базу для начисления амортизации бухгалтерскую балансовую (остаточную) стоимость объектов, относящихся к группам ОФ 1, 2, 3 по состоянию именно на эту дату (01.07.97 г.).
* Как и в случае перехода с ЕН на нормальное обложение.
На том и остановимся. Честно говоря, нам этот подход представляется наиболее логичным, ведь данные бухучета (если отталкиваться от его основных принципов) должны отражать информацию о реальной балансовой (точнее — остаточной) стоимости ОФ на дату перебежки в обычные, то есть о реальной части недоамортизировавших ОФ-расходов. (По идее, если предприятием соблюдаются основные принципы бухгалтерского учета, то и метод, и нормы бухгалтерской амортизации ОС должны быть выбраны наиболее приближенные к реальности.)
Кстати, исходя из сказанного ЮРЕНу в периоде нахождения на ЕН резона быстро амортизировать в бухучете свои ОФ нет (особенно при планируемом переходе в нормальные). Чем меньше нормы — тем лучше.* Это, к слову, актуально и для целей обложения ЕН операций по продаже ОФ, поскольку сравнение продажной стоимости производится с бухучетной остаточной стоимостью реализуемого объекта ОФ. А суммы начисленной бухамортизации на ЕН никак не влияют. Суммы же производимых улучшений ОФ в период «единоналожия» по возможности лучше на расходы вообще не списывать итоже амортизировать как можно медленнее.
* Однако такой подход не годится, если вы имеете намерения после перехода на обычную систему продать свои ОФ по дешевке — тогда лучше (во избежание лишних налоговых проблем) «догнать» бухамортизацией остаточную стоимость ОФ до предполагаемой продажной.
