Очень познавательная статья- советую почитать. Может кому пригодится.




Обычные цены: защищаемся косвенными методами

От редактора
Затронутая в настоящем выпуске нашего издания тема не нова: мы неоднократно рассматривали проблему применения контролирующими органами косвенных методов в различных ситуациях, а также предлагали возможные варианты реагирования на них налогоплательщика. Многим нашим читателям оказались полезными консультации, опубликованные в газете «Адвокат Бухгалтера»:
– № 6 (март), 2004 г. «Дело о косвенных методах»;
– № 10 (май), 2004 г. «Как поступить, если налоговая милиция взялась применять косвенные методы?»;
– № 17 (сентябрь), 2004 г. «Обычные цены и косвенные методы»;
– № 2 (январь), 2005 г. «Возможно ли применение косвенных методов к физическим лицам, не являющимся СПД?»;
– № 27 (сентябрь), 2007 г. «Обычная цена: какие методы ее определения применяются проверяющими?».
Материал, предоставленный нашим коллегой-аудитором, показывает, что данная проблема актуальна и на сегодняшний день (что подтверждается соответствующими наглядными примерами из судебной практики), хотя методики определения налоговых обязательств косвенными методами, как таковой, не существует.
Настоящий тематический выпуск, посвященный вопросам применения косвенных методов контролирующими органами, поможет читателю определить возможные перспективы в нелегкой борьбе за свои интересы.



Обычные цены и косвенные методы – два института налогового законодательства, чреватые для налогоплательщика серьезными проблемами, как говорится, на ровном месте. В этой статье попытаемся обосновать неправомерность доначисления налоговых обязательств вследствие применения обычных цен при отсутствии методики применения косвенных методов, утвержденной в соответствующем порядке.

Учитывая неурегулированность вопроса, связанного с применением косвенных методов, на основании материалов из судебной практики рассмотрим возможные пути защиты налогоплательщика в суде.

Как известно, доначисление налоговых обязательств налоговым органом вследствие определения обычных цен осуществляется по процедуре, установленной законом для начисления налоговых обязательств косвенными методами (пп. 1.20.10 Закона Украины от 28.12.94 г. № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» (далее – Закон о прибыли)). Отсюда следует, что если налоговым органом не было принято решение о применении косвенных методов, то он не может применять и обычные цены1. Кроме того, налоговое обязательство, определенное на основании косвенных методов, должно быть согласовано в судебном порядке, и истцом в данном случае будет выступать налоговый орган (пп. 4.3.5 Закона Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» (далее – Закон № 2181)). Таким образом, можем заключить, что решение об уплате налогоплательщиком доначисленных налоговых обязательств вследствие применения косвенных методов принимается только судом2, причем в суд должен обращаться налоговый орган.

(1 По этому поводу см. определение Днепропетровского АХС от 16.10.2006 г. № А38/125, а также определение Севастопольского апелляционного хозяйственного суда от 05.07.2006 г. № 2-25/5122-2006А.

2 По этому поводу показательным будет определение Львовского АХС от 02.10.2006 г. № 7/165-2006.)




В свою очередь, для применения контролирующим органом косвенных методов существует исчерпывающий перечень оснований (пп. 4.3.1 Закона № 2181), а именно:

– неустановление фактического местонахождения налогоплательщика;

– уклонение налогоплательщика от предоставления сведений, предусмотренных законодательством;

– невозможность определения суммы налоговых обязательств в связи с отсутствием ведения налогового учета или отсутствием первичных документов у налогоплательщика;

– неподтверждение налогоплательщиком расчетов, приведенных в декларации, существующими учетными документами3.

(3 См. определение ВАСУ от 05.07.2006 г.)




Итак, представим наихудший сценарий: налоговый орган все-таки задействовал процедуру доначисления налоговых обязательств путем применения косвенных методов на каком-либо из приведенных выше оснований. Рассмотрим возможные линии защиты.

Согласно пп. 4.3.3 Закона № 2181 методика определения суммы налоговых обязательств косвенными методами утверждается законом и является общей для всех налогоплательщиков. На сегодняшний день методики, утвержденной законом, не существует. Методика определения сумм налоговых обязательств косвенными методами была разработана и утверждена постановлением КМУ от 27.05.2002 г. № 697, но она утратила силу в соответствии с постановлением КМУ 20.08.2005 г. № 788.

Таким образом, очевидно одно: налоговый орган не имеет утвержденной законом методики определения суммы налоговых обязательств косвенными методами. В то же время можно говорить о том, что определенная процедура доначисления налоговых обязательств косвенными методами в общих чертах содержится в Законе № 2181 (п. 4.3), хотя процедурой и не названа.

К сожалению, на практике разница между этими двумя понятиями (методика и процедура) несколько размыта: если проанализировать утратившую силу Методику, станет понятно, что в ней идет речь именно о процедуре доначисления, а не о методах расчетов. Тут необходимо вспомнить норму Конституции Украины (ст. 19), согласно которой органы государственной власти и местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать только на основании, в рамках полномочий и способом, предусмотренными Конституцией и законами Украины. И если Закон № 2181 устанавливает обязательность применения Методики, то без нее использование одной только процедуры не будет достаточным для того, чтобы такой процесс соответствовал требованиям Конституции Украины относительно способа действия соответствующих должностных лиц органов государственной власти.

Таким образом, можно сформулировать следующий аргумент: налоговый орган не имеет установленного законом способа доначисления налоговых обязательств косвенными методами, поскольку процедура прописана, а вот методики, предусмотренной законом, нет. А без такой методики будут неправомерны действия налогового органа, связанные с доначислением налоговых обязательств вследствие определения обычных цен.

Следует помнить, что, по мнению ГНАУ, «...утверждение прочих нормативно-правовых актов относительно порядка определения обычных цен Закон о прибыли не предусматривает, поэтому.... п. 1.20 ст. 1 данного Закона является нормой прямого действия.» (Письмо ГНАУ от 08.09.2003 г. № 860/7/11-1117) Согласны. Однако необходимо дифференцировать между собой два процесса: порядок определения обычных цен и порядок доначисления налоговых обязательств вследствие определения обычных цен. Первое осуществляется согласно методам Закона о прибыли, а вот второе – в рамках процедуры, предусмотренной Законом № 2181 для косвенных методов, которая включает в себя и методику.

Таким образом, определить обычные цены на основании норм п. 1.20 Закона о прибыли налоговый орган может, но доначислять налоговые обязательства должен в соответствии с нормами Закона № 2181 и несуществующей методики.

Анализ судебной практики показывает, что налоговые органы применяют обычные цены преимущественно в случаях, когда цена договора меньше себестоимости продукции (а особенно – товара). По этому поводу интерес представляет постановление Житомирского апелляционного хозяйственного суда от 13.06.2006 г. № 11/51 «НА». В нем четко указывается, что определение обычной цены не предусматривает привязку к фактической себестоимости: «превышение себестоимости над ценой не является ни основанием для применения обычных цен, ни доказательством несоответствия цены договора уровню обычных цен».

Еще одна типичная ошибка в действиях налоговых органов при проведении проверки – это отсутствие запроса налогоплательщику с предложением обосновать «обычность» уровня договорных цен, направляемого в его адрес при проведении проверки налоговым органом (пп. 1.20.8 Закона о прибыли). Во многих судебных решениях наличие данного факта рассматривается как повод для признания неправомерным использование иных методов определения обычных цен4.

(4 См. определение Днепропетровского АХС от 13.06.2006 г. № А27/23 (23/86), а также от 20.07.2006 г. № А37/79 (36/134), определение Севастопольского апелляционного хозяйственного суда от 05.07.2006 г. № 2-25/5122-2006А. )




Анализ почти трех сотен судебных решений по данной теме, проведенный автором, показал: случаи проигрыша дела налогоплательщиком (не считая решений судов первой инстанции) являются скорее исключением. Вместе с тем не стоит обольщаться – такие случаи все-таки также имели место5.

(5 См. определение Севастопольского АХС от 11.07.2006 г. № 20-3/021.

Решения доступны на сайте Единого государственного реестра судебных решений (http://www.reyestr.court.gov.ua).)




Причиной принятия судом решения не в пользу налогоплательщика было, главным образом, то, что налогоплательщик в ходе рассмотрения дела не ссылался на отсутствие соответствующего решения о применении налоговым органом косвенных методов, отсутствие запроса ГНИ с предложением обосновать «обычность» договорной цены, направленного в его адрес, и, прежде всего, отсутствие утвержденной законом методики определения сумм налоговых обязательств косвенными методами.



Игорь Забута
Аудитор управленческой отчетности
концерна «Высоковольтный союз»





«Адвокат Бухгалтера», сентябрь 2008 г., № 25 (199), с. 19 (www.ab.net.ua)

Спасибо.