[www.dtkt.com.ua]

Розподіл податкового кредиту з ПДВ
Господарська діяльність суб’єктів підприємницької діяльності — платників ПДВ передбачає здійснення як оподатковуваних, так і звільнених від ПДВ операцій. Але саме від обсягу таких операцій залежатиме доля податкового кредиту. Є окремі норми, якими слід керуватися платнику ПДВ в тих чи інших ситуаціях, але між ними доволі тонка межа. Спробуймо з’ясувати, в яких випадках треба здійснювати розподіл ПК, а в яких — умовний продаж, та як надалі такі операції відображаються у декларації з ПДВ і додатках до неї.

Загальні норми законодавства

Пункт 7.4 Закону про ПДВ встановлює низку норм, які дозволяють або забороняють сплачені (нараховані) суми податку відображати у складі податкового кредиту.

Якщо господарська діяльність підприємства передбачає подвійне призначення, товари (роботи, послуги) одночасно використовуються як в оподатковуваних, так і в звільнених від оподаткування операціях, доведеться керуватися пп. 7.4.3 Закону про ПДВ. Вхідний ПДВ щодо таких операцій слід розподіляти: до ПК включається лише частина податку, яка відповідає частці використання таких товарів в оподатковуваних операціях звітного періоду. Решта суми ПДВ на підставі абз. 3 пп. 5.3.3 Закону про прибуток відноситься до складу ВВ.

При здійсненні операцій, які не є об’єктом оподаткування (п. 3.2 Закону про ПДВ) або звільнені від оподаткування (ст. 5 та п. 11.441) і це заздалегідь відомо, суми ПДВ, сплачені (нараховані) під час придбання таких товарів (послуг), не відносяться до складу ПК (пп. 7.4.2 Закону про ПДВ), а згідно з пп. 5.3.3 Закону про прибуток відображаються у складі ВВ платника ПДВ: «<...> У разі якщо платник податку на прибуток, зареєстрований як платник податку на додану вартість, одночасно здійснює операції з продажу товарів (робіт, послуг), що оподатковуються податком на додану вартість та звільнені від оподаткування, або не є об’єктом оподаткування таким податком, податок на додану вартість, сплачений у складі витрат на придбання товарів (робіт, послуг), які відносяться до складу валових витрат, <...> включається відповідно до валових витрат <...>».

Але якщо згодом такі товари будуть використовуватись в оподатковуваних операціях, підприємству доведеться відкоригувати ВВ та виправити (збільшити) суму ПК з ПДВ. Відкоригувати ПК можна через рядок 16.1 декларації з ПДВ з обов’язковим поданням додатка 1 або через уточнюючий розрахунок з обов’язковим поданням додатка 52. Щоправда, як свідчить практика, простіше для платника податку зробити таке коригування через поточну декларацію з ПДВ, хоча завдяки змінам3 подання додатка 5 («Розшифровки податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів») до декларації однаково не уникнути. Зверніть увагу: якщо така ситуація виникне не протягом звітного кварталу, підприємству доведеться сплатити штраф у розмірі 5% суми недоплати податку на прибуток у зв’язку з тим, що були завищені ВВ (п. 17.2 Закону №2181).

1 Тимчасово до 01.01.2009 р., Закон про Держбюджет 2008.

2 На сьогодні є два додатки №5, і вони обидва є легітимними. У цьому разі нас цікавить «Уточнюючий розрахунок податкових зобов’язань з податку на додану вартість у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок» з поданням «Розшифровки податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів».

3 Наказ ДПАУ від 17.03.2008 р. №159 «Про внесення змін до податкової звітності з податку на додану вартість».

За загальним правилом пп. 7.4.1 Закону про ПДВ, податковий кредит звітного періоду складається зі сум податків, нарахованих (сплачених) платником ПДВ за ставкою 20%. Право нарахування ПК за нормами цього пункту не залежить від того, чи почав платник податку використовувати такі товари (послуги) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності протягом звітного періоду, чи взагалі здійснював оподатковувані операції у звітному періоді. У цій ситуації домінує той факт, що підприємство мало за мету використовувати придбані (або оплачені — ті, за які зроблено передоплату) товари (послуги) у господарській діяльності та в оподатковуваних операціях. Але плани підприємства можуть змінюватися. І ось тут виникає питання про застосування тих чи інших норм Закону про ПДВ.

Можливе й те, що підприємство у своїй господарській діяльності придбаває товари (послуги) виключно для оподатковуваних операцій, а надання звільнених від оподаткування операцій має одноразовий, винятковий характер. Тоді треба звернути увагу на останній абзац пп. 7.4.1 Закону про ПДВ: «Якщо у подальшому такі товари (послуги) починають використовуватися в операціях, які не є об’єктом оподаткування згідно зі статтею 3 цього Закону або звільняються від оподаткування згідно зі статтею 5 цього Закону, <...> то з метою оподаткування такі товари (послуги), <...> вважаються проданими за їх звичайною ціною у податковому періоді, на який припадає початок такого використання або переведення, але не нижче ціни їх придбання (виготовлення, будівництва, спорудження)». Якщо бути прискіпливими, то можна звернути увагу на відсутність у цьому абзаці згадки про п. 11.441. Отже, переробне металургійне підприємство має змогу уникнути умовного продажу, здійснити коригування ПК (на нашу думку, такі дії будуть саме коригуванням — рядок 16.3, а зовсім не виправленням помилки — рядок 16.1, яка може призвести до нарахування 5% самоштрафу) та відобразити такі суми у складі ВВ звітного періоду, в якому змінено напрям використання придбаного товару (наприклад, це може бути поставка неліквідного придбаного у минулому металопрокату, який підпадає під Порядок №104). Але наголошуємо, що на практиці під час перевірки податковий інспектор «зацікавиться» такими сумами ВВ, тож треба бути готовими довести свою правоту (див. таблицю 1).

1 Поставка відходів і брухту чорних металів, у т. ч. операції з імпорту таких товарів, звільняються від оподаткування.

Таблиця 1

Аналіз норм залежно від операцій

Норма Закону про ПДВ Податкові зобов’язання Податковий кредит Валові витрати Підстава
Пп. 7.4.1 Умовний продаж, у разі використання в неоподатковуваних операціях (ст. 3 та ст. 5) Оподатковувані операції у межах господарської діяльності Немає Момент виникнення ПК не залежить від початку здійснення оподатковуваних операцій
Пп. 7.4.2 - - Збільшуються на суму ПДВ, абз. 3 пп. 5.3.3 Закону про прибуток Використання в неоподатковуваних, звільнених від ПДВ операціях
Пп. 7.4.3 - Частина, співвідношення до оподатковуваних операцій Частина, співвідношення до не-оподатковуваних операцій;
збільшуються на суму ПДВ, абз. 3 пп. 5.3.3 Закону про прибуток
Розподіл ПДВ у разі здійснення оподатковуваних та звільнених операцій


Теоретичний механізм розподілу

Як чинити у подібних ситуаціях, податкові органи не раз роз’яснювали та пропонували кілька способів розрахунку, зокрема в листі від 26.05.2006 р. №173/2/15-0310 (див. «ДК» №27/2006).

Якщо підприємство одночасно здійснює оподатковувані операції за ставкою 20% і 0% та неоподатковувані або звільнені від оподаткування операції, у процесі використовуються одночасно одні й ті самі товари (послуги), виникає необхідність розподілити вхідний ПДВ. Механізм розподілу в законодавстві не визначений, тому ДПАУ запропонувала свій варіант — за допомогою коефіцієнта:

«Підприємство повинне відразу проводити відповідний розподіл сум вхідного ПДВ виходячи із частки в витратах на виробництво таких товарів (робіт, послуг) з урахуванням коригування сум податкового кредиту пропорційно обсягу оподатковуваних і неоподатковуваних операцій»1.

«Розподіл сум ПДВ, сплачених (нарахованих) при придбанні товарів (робіт, послуг), які використовуються в оподатковуваних і звільнених від оподаткування операціях, попередньо здійснюється згідно з коефіцієнтом, який визначається як відношення вартості товарів (робіт, послуг) фактично використаних у звітному періоді в оподатковуваних операціях, до загальної вартості товарів (робіт, послуг), включених до валових витрат виробництва цього ж звітного періоду»2 (розподіляються суми вхідного ПДВ виходячи з частки у витратах).

1 Лист ДПАУ від 16.11.2000 р. №15251/7/16-1201.

2 Лист ДПАУ від 13.12.99 р. №18685/7/16-1220-26.

У листі від 12.01.99 р. №18043/7/16-1220-16 ДПАУ пропонує два способи розподілу:

1) відношення вартості товарів (послуг), фактично використаних у звітному періоді в оподатковуваних операціях, до загальної вартості товарів (послуг), включених до ВВ цього самого звітного періоду;

2) відношення обсягу оподатковуваних операцій до загального обсягу операцій, здійснених у звітному періоді.

Платник податку веде окремий облік ВВ, і за даними такого обліку формується ПК.

Податкові накладні

При одночасній поставці одному покупцю оподатковуваних і звільнених від оподаткування операцій має бути складено дві окремі податкові накладні. Порядком №165 забороняється заповнення в одній накладній одночасно графи 10 та граф 9, 8 та 7.

У разі здійснення операцій, які звільнені від оподаткування, у податковій накладній у розділі VI, в графі 10 робиться позначка «Без ПДВ» з обов’язковим посиланням на відповідний пункт і статтю такого нормативно-правового акта.

Платник податку зобов’язаний вести окремий облік пільгованих операцій. Відповідно до Порядку №244, у реєстрі отриманих та виданих податкових накладних окремо обліковують операції:

«З придбання товарів (послуг) з метою використання у господарській діяльності платника для здійснення операцій, які оподатковуються податком на додану вартість за ставкою 20 відсотків чи 0 відсотків, звільнених від оподаткування, та тих, що не є об’єктом оподаткування, а також тих, які не призначаються для використання у господарській діяльності цього платника податку;

з поставки товарів (послуг), які оподатковуються податком на додану вартість за ставкою 20 відсотків чи 0 відсотків, звільнених від оподаткування, та тих, що не є об’єктом оподаткування».

Під час виникнення таких операцій поквартально складається та подається до ДПІ за місцем реєстрації платника звіт за формою №1-ПП. Форма №1-ПП не є податковою декларацією, тож штрафні санкції згідно із Законом №2181 не передбачені. Проте рекомендуємо не зловживати таким аргументом. Крім того, за неподання звіту відповідно до КпАП передбачено адміністративний штраф, який накладають податкові органи під час перевірки. Звіт складається у гривнях, без десяткових знаків з відповідним округленням за загальновстановленими правилами, наростаючим підсумком з початку року.

Заповнення декларації з ПДВ

Змінами1, внесеними до форми податкової декларації з ПДВ та Порядку №166, передбачено, що одночасно з декларацією треба подавати всі необхідні додатки до неї. Серед них — додаток 5 «Розшифровки податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» до податкової декларації з ПДВ. Запитань щодо того, як заповнювати «по-новому» декларацію з ПДВ, більше, ніж відповідей. Тому податкові органи надали роз’яснення, в якому повідомляють: «У разі використання одержаних товарів (послуг) в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях, розподіл податкового кредиту проводиться відповідно до вимог пп. 7.4.3 п. 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», а відображення в додатку 5 проводиться у відповідних його розділах «Операції з придбання з ПДВ, які надають право формування податкового кредиту» та «Операції з придбання з ПДВ, які не надають право формування податкового кредиту», за таких умов один контрагент буде відображений в розділі II двічі». Крім того, ДПАУ наголошує, що показники додатків повинні кореспондувати з даними декларації з ПДВ. І якщо у даних прийнятої декларації та додатків до неї виявляться розбіжності, органи ДПС матимуть підстави провести документальну невиїзну перевірку. А згодом це може стати підставою і для позапланової виїзної перевірки. Свій погляд на захист платника ПДВ у такій ситуації ми виклали у минулих номерах «ДК»2.

1 Наказ ДПАУ від 17.03.2008 р. №159 «Про внесення змін до податкової звітності з податку на додану вартість».
Лист ДПАУ від 14.04.2008 р. №7681/7/16-1117, див. «ДК» №16-17/2008 р.

2 Див. коментар до листа ДПАУ від 16.04.2008 р. №7929/7/16-0017 («ДК» №19/2008).

Розподіл ПК на прикладах

Приклад 1 Підприємство придбало папір на виробництво календарів у березні на суму 2400, грн (у т. ч. ПДВ — 400,00 грн). Але у квітні частину паперу використано на друкування учнівських зошитів 500,00 грн без ПДВ, решту — для виробництва календарів (підприємство не друкує учнівські зошити, визнаємо таку операцію одноразовою).

У цій ситуації відповідно до пп. 7.4.1 Закону про ПДВ здійснюється умовний продаж товару (див. таблицю 2).

Таблиця 2

Розподіл ПК за умовами прикладу 1 (умовний продаж)

№ з/п Зміст господарської операції Бухгалтерський облік Сума, грн Податковий облік
Д-т К-т ВД ВВ
Березень
1. Отримано товар від постачальника 201 631 2000,00 - 2000,00
2. Відображено податковий кредит з ПДВ 644 631 400,00 - -
Квітень
1. Товари використано в оподатковуваних операціях 23/1 201 1500,00 - -
2. Товари використано в неоподатковуваних операціях 23/2 201 500,00 - -
3. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ (умовний продаж) 643 641/1(ПДВ) 100,00 - -
4. Сума ПДВ відноситься на витрати 949 643 100,00 - -


Приклад 2 Визначаємо коефіцієнт за допомогою відношення оподатковуваних операцій звітного періоду до загального обсягу операцій у такому періоді.

Підприємство реалізувало товар на суму 2640,00 грн. Реалізація календарів становить 660,00 грн, а учнівських зошитів — 1980,00 грн. Показники під час розподілу подано без ПДВ. Вартість придбаного паперу для виробництва товару — 2400,00 грн (у т. ч. ПДВ — 400,00 грн).

Визначаємо коефіцієнт, за допомогою якого дізнаємося, яку суму можна віднести до складу ПК:

660,00 : 2640,00 = 0,25 (коефіцієнт);

400,00 х 0,25 = 100,00 грн.

До складу ПК у звітному місяці можна віднести 100,00 грн податку.

Приклад 3 Податковий кредит згідно з коефіцієнтом визначається за допомогою відношення вартості товару, фактично використаного у звітному періоді в оподатковуваних операціях, до загальної вартості товару, включеного до валових витрат виробництва такого періоду.

Підприємство придбало папір для виробництва календарів та учнівських зошитів на суму 2400,00 грн (у т. ч. ПДВ — 400,00).

У березні на виробництво календарів (оподатковувані операції) використано паперу на суму 500,00 грн без ПДВ, а на виробництво учнівських зошитів (пп. 5.1.2 Закону про ПДВ) — на суму 300,00 грн без ПДВ.

Визначаємо коефіцієнт, за допомогою якого дізнаємося, яку суму можна віднести до складу податкового кредиту:

500,00 : 2000,00 = 0,25 (коефіцієнт);

400,00 х 0,25 = 100,00 грн.

До складу ПК у звітному місяці можна віднести 100,00 грн податку.

У квітні на виробництво всієї продукції використано по 50% паперу, який залишився, це 600,00 грн на виробництво календарів і 600,00 грн на виробництво учнівських зошитів:

600,00 : 1200,00 = 0,5 (коефіцієнт);

240,00 х 0,5 = 120,00 грн.

До складу податкового кредиту у другому місяці можна віднести 120,00 грн податку (див. таблицю 3).

Таблиця 3

Розподіл ПК за умовами прикладу 3 (за допомогою коефіцієнта)

№ з/п Зміст господарської операції Бухгалтерський облік Сума, грн Податковий облік
Д-т К-т ВД ВВ
Березень
1. Отримано товар від постачальника 201 631 2000,00 - 2000,00
2. Товари використано в оподатковуваних операціях 23/1 201 500,00 - -
3. Товари використано в неоподатковуваних операціях 23/2 201 300,00 - -
4. Відображено податковий кредит 641/1(ПДВ) 644 100,00 - -
5. Збільшуємо собівартість (пп. 5.3.3 Закону про прибуток) 23/2 644 60,00 - -
6. Сума ПДВ, яка не відшкодовується, відноситься на витрати 901 23/2 60,00 - 60,0
Квітень
1. Товари використано в оподатковуваних операціях 23/1 201 600,00 - -
2. Товари використано в неоподатковуваних операціях 23/2 201 600,00 - -
3. Відображено податковий кредит 641/1(ПДВ) 644 120,00 - -
4. Збільшуємо собівартість
(пп. 5.3.3 Закону про прибуток) 23/2 644 120,00 - -
5. Сума ПДВ, яка не відшкодовується, відноситься на витрати 901 23/2 120,00 - 120,00


Приклад 4 Підприємство придбало у березні паперу на суму 2400,00 (у т.ч. ПДВ — 400,00 грн). Цього ж місяця на виробництво календарів передано паперу на загальну суму 500,00 грн без ПДВ і учнівських зошитів — на 300,00 грн без ПДВ. Залишок паперу на кінець березня у сумі 1200,00 грн без ПДВ.

У квітні підприємство отримує папір на суму 1200,00 грн (у т. ч. ПДВ — 200,00 грн).

Цього ж місяця на виробництво календарів витрачається паперу на 200,00 грн без ПДВ, а учнівських зошитів — на 2000,00 грн без ПДВ. Розподіляється вхідний ПДВ за коефіцієнтом використання товарів (див. таблицю 4).

Таблиця 4

Розподіл вхідного ПДВ за умовами прикладу 4 (за коефіцієнтом використання товарів)

№ з/п Зміст господарської операції Бухгалтерський облік Сума, грн Податковий облік
Д-т К-т ВД ВВ
Березень
1. Отримано товар від постачальника 201 631 2000,00 - 2000,00
2. Товари використано в оподатковуваних операціях 23/1 201 500,00 - -
3. Товари використано в неоподатковуваних операціях 23/2 201 300,00 - -
4. Відображено податковий кредит 641/1(ПДВ) 644 250,00* - -
5. Збільшуємо собівартість
(пп. 5.3.3 Закону про прибуток) 23/2 644 60,00** - -
6. Сума ПДВ, яка не відшкодовується відноситься на витрати 901 23/2 60,00 - 60,00
Квітень
1. Отримано товар від постачальника 201 631 1000,00 1000,00
2. Товари використано в оподатковуваних операціях 23/1 201 200,00 - -
3. Товари використано в неоподатковуваних операціях 23/2 201 2000,00 - -
4. Відображено податковий кредит 641/1(ПДВ) 644 18,00*** - -
5. Збільшуємо собівартість
(пп. 5.3.3 Закону про прибуток) 23/2 644 272,00**** - -
6. Сума ПДВ, яка не відшкодовується, відноситься на витрати 901 23/2 272,00 - 272,00
* 250,00 = 500,00 : 800,00 х 400,00.
** 60,00= 20% від суми здійснених неоподатковуваних операцій (залишок ПДВ 90,00).

*** 18,00 = 200,00 : 2200,00 х 200,00.

**** 272,00 = 182,00 + 90,00 (залишок ПДВ з минулого періоду).



Нормативна база

Закон про ПДВ — Закон України від 03.04.97 р. №168/97-ВР «Про податок на додану вартість».
Закон про прибуток — Закон України від 28.12.94 р. №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств».
Закон №2181 — Закон України від 21.12.2000 р. №2181-ІІІ «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».
Порядок №244 — Порядок ведення реєстру отриманих та виданих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 30.06.2005 р.
Порядок №165 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. №165.
Порядок №166 — Порядок заповнення і подання податкової декларації з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. №166.
Олена Водоп’янова, «Дебет-Кредит»

ОГРОМНОЕ СПАСИБО!!!