Подпункт 188.1 ст.188 НКУ (извлечение)
База налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен, определенных в соответствии со статьей 39 настоящего Кодекса, с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме налога на добавленную стоимость и акцизного налога на спирт этиловый, используемый производителями — субъектами хозяйствования для производства лекарственных средств, в том числе компонентов крови и изготовленных из них препаратов, кроме лекарственных средств в виде бальзамов и эликсиров, и сбора на обязательное государственное пенсионное страхование на услуги сотовой подвижной связи).
В состав договорной (контрактной) стои¬мости включаются любые суммы денежных средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых плательщику налога непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг.
База налогообложения операций по поставке товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины, определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже таможенной стоимости товаров, с которой были определены налоги и сборы, взимаемые при их таможенном оформлении, с учетом акцизного налога и ввозной таможенной пошлины, за исключением налога на добавленную стоимость, которые включаются в цену товаров/услуг согласно закону.
То есть база обложения НДС для товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины, не может быть ниже таможенной стоимости этих товаров, к которой должны прибавляться суммы акцизного налога и ввозной таможенной пошлины. О том, что такое таможенная стоимость и как она исчисляется, в НКУ, конечно же, ничего не сказано. Но это вполне логично, ведь для этого есть другой нормативный акт — Таможенный кодекс.
Таможенная стоимость товаров — основа для исчисления налогов при импорте...
Согласно ст.259 ТКУ таможенной стоимостью товаров, перемещаемых через таможенную границу Украины, является их цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за эти товары, которая исчислена в соответствии с положениями этого Кодекса. Определение таможенной стоимости товаров, импортируемых в Украину, осуществляется по следующим методам:
– по цене договора в отношении импортируемых товаров;
– по цене договора в отношении идентичных товаров;
– по цене договора в отношении подобных (аналогичных) товаров;
– на основе вычитания стоимости;
– на основе прибавления стоимости (исчисленная стоимость);
– резервному.
Основным является метод определения таможенной стоимости товаров по цене договора. По этому методу таможенной стоимостью товаров является цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за товары, если они продаются на экспорт в Украину, скорректированная при необходимости. Цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате, — это общая сумма всех платежей, которые были осуществлены или должны быть осуществлены покупателем оцениваемых товаров в пользу продавца и/или в пользу продавца через третьих лиц, и/или связанных с продавцом лиц. При определении таможенной стоимости к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за оцениваемые товары, прибавляются последующие расходы, если они не включались в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате. Перечень таких расходов приведен в ст.267 ТКУ.
Основной метод определения таможенной стоимости используется в случае, если отсутствуют какие-либо ограничения в отношении прав покупателя (импортера) на использование оцениваемых товаров. Но в случае невозможности определения таможенной стоимости товаров, импортируемых в Украину, за основу может быть взята цена, по которой оцениваемые идентичные или подобные (аналогичные) товары были проданы в Украине не связанному с продавцом покупателю. То есть применяется второй либо третий метод определения таможенной стоимости3.
Не секрет, что в последнее время таможенники в основном применяют на практике именно второй либо третий методы определения таможенной стоимости. И это связано с разными причинами. Например, импортер умышленно занизил контракт¬ную стоимость для того, чтобы сэкономить на налогах по импорту. В таком случае действия таможенников вполне правомерны, и нормы ТКУ будут им как нельзя кстати. Но если импортер ничего не занижает и показывает реальную стоимость приобретенных у нерезидента товаров, то почему налоги приходится платить с какой-то другой базы? Хотя ответ очевиден: определение при проведении таможенных процедур таможенной стоимости по иной, нежели цена договора, стоимости реально позволяет увеличить поступления в бюджет. Все же другие причины второстепенны.
...и база обложения НДС при их продаже
Мы не случайно так подробно остановились на методах определения таможенной стоимости товаров. Во-первых, напомнили импортерам о положениях ТКУ, устанавливающих порядок определения той суммы, которая является базой для начисления и уплаты «импортных» платежей: ввозной таможенной пошлины, акцизного налога и НДС. Во-вторых, сообщили плательщикам НДС о том, что именно эта сумма согласно НКУ может еще раз стать базой для начисления налогов, но уже при осуществлении операции по поставке импортных товаров на таможенной территории Украины. К чему это может привести, покажем на простом примере.
ПРИМЕР
Контрактная стоимость импортных товаров в пересчете в национальную валюту составляет 100000,00 грн. При таможенном оформлении для расчета таможенной стоимости был применен второй метод определения (для идентичных товаров). В результате применения этого метода таможенная стоимость определена в сумме, которая в два раза превышает контрактную, — 200000,00 грн. Сумма ввозной таможенной пошлины (10%) — 20000,00 грн. Акцизный налог уплате не подлежит, поскольку товары не относятся к подакцизной группе4.
После ввоза товаров на таможенную территорию Украины и их растаможивания они были поставлены (проданы) покупателю за 180000,00 грн., в том числе НДС — 30000,00 грн. (договорная стоимость соответствует уровню обычных цен на продажу таких товаров в Украине в этом регионе).
В рассматриваемом случае база обложения «импортным» НДС будет равна 220000,00 грн. (200000,00 грн. + 20000,00 грн.). Соответственно, сумма НДС, которая будет уплачена на таможне, составляет 20% от этой суммы, то есть 44000,00 грн.
Подтверждением уплаты «импортного» НДС на таможне является оформленная грузовая таможенная декларация с указанием в ней суммы начисленного и уплаченного налога. После уплаты налогов по импорту и растаможивания товаров сумма «импортного» НДС может быть включена в состав налогового кредита импортера. Конечно же, при условии, что он зарегистрирован в качестве плательщика НДС, а ввезенные товары планирует использовать в рамках собственной хозяйственной деятельности и для облагаемых НДС операций (п.198.1—198.3 ст.198 НКУ).
Далее в таблице на с.68 приведены исходные данные для составления налоговой отчетности при условиях действия Закона об НДС (до 01.01.2011 г.) и после вступления в силу НКУ (с 01.01.2011 г.) соответственно.
Таблица. Исходные данные для составления налоговой отчетности по НДС
№ п/п Таможенные и налоговые показатели (грн.) Для операций по поставке импортных товаров на таможенной территории Украины до 01.01.2011 г. Для операций по поставке импортных товаров на таможенной территории Украины после 01.01.2011 г.
1 Расходы на приобретение импортных товаров (контрактная стоимость) 100000,00 100000,00
2 Таможенная стоимость импортных товаров (по второму методу — по цене договора в отношении идентичных товаров) 200000,00 200000,00
3 Ввозная таможенная пошлина (10%) 20000,00 20000,00
4 Сумма уплаченного “импортного” НДС (код 028 графы 47 ГТД) 44000,00 44000,00
5 Налоговый кредит (строка 12.1 налоговой декларации по НДС): база обложения “импортным” НДС (колонка А) 220000,00 220000,00
6 Налоговый кредит (строка 12.1 налоговой декларации по НДС): сумма НДС (колонка Б) 44000,00 44000,00
7 Цена продажи импортных товаров с учетом НДС 180000,00 180000,00
8 База обложения “внутренним” НДС (строка 1 налоговой декларации по НДС, колонка А) 150000,00 220000,00
9 Налоговые обязательства, начисленные при продаже (строка 1 налоговой декларации по НДС, колонка Б) 30000,00 44000,00
10 В том числе сумма НДС в налоговой накладной, которая выдана покупателю 30000,00 30000,00
11 В том числе сумма НДС в налоговой накладной, которая остается у поставщика — 14000,00
12 Разница между суммой налоговых обязательств, начисленных при поставке товаров на таможенной территории, и суммой налогового кредита — “импортным” НДС (стр.9 - стр.6) -14000,00 0
Исходя из данных таблицы можно сделать вывод, что в НКУ специальный порядок определения базы обложения НДС для импортных товаров установлен с той целью, чтобы сумма налогового кредита по НДС не была больше суммы налоговых обязательств, которые необходимо начислить плательщику налога при продаже этих товаров на таможенной территории Украины. И теперь это зафиксировано в третьем абзаце п.188.1 ст.188 Кодекса. А вот до 01.01.2011 г. такая норма в законодательстве отсутствовала, хотя в течение последних нескольких лет ГНАУ и требовала от импортеров доначислять суммы налоговых обязательств исходя из базы налогообложения, которая соответствовала бы таможенной стоимости ввезенных товаров. Но это было лишь желание налоговиков, и не более того. До 2011 года налоговое законодательство никоим образом не требовало сравнивать обычную цену товаров с их таможенной стоимостью.
Следует отметить, что «история» сравнения базы налогообложения операций по поставке товаров, ввезенных плательщиком налога на таможенную территорию Украины, с таможенной стоимостью этих товаров не так уж и стара. Четыре года назад в своем письме от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-11175 ГНАУ указала на то, что такая база налогообложения не должна быть ниже таможенной стоимости этих товаров (вопрос 14 раздела I). Со временем она повторила свою позицию в письме от 09.04.2008 г. № 7310/7/16-15176. В прошлом и позапрошлом году мнение налоговиков по этому поводу оставалось прежним. Но с этим никак не могли согласиться ни специалисты7, ни судьи8.
После вступления в силу НКУ у многих начали возникать вопросы, связанные с новым порядком определения базы налогообложения для операций по поставке товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины. Рассмотрим некоторые из них.
Актуальные вопросы
ВОПРОС 1
К операциям по поставке каких именно товаров должна применяться норма третьего абзаца п.188.1 ст.188 НКУ? Если товары ввозятся для их обработки или переработки, то каким образом следует определять базу налогообложения при продаже готовой продукции?
Обращаем внимание на то, что в третьем абзаце п.188.1 ст.188 НКУ речь идет о товарах, которые были ввезены на таможенную территорию Украины, и после ввоза которых осуществляется их поставка. Из этого следует, что данная норма Кодекса касается именно товаров. При поставке готовой продукции, изготовленной полностью или частично из товаров, ввезенных в качестве сырья (комплектующие, запчасти и т.п.), база налогообложения будет определяться исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен. То есть будут действовать нормы первого абзаца этого пункта. И не исключено, что договорная (или обычная) цена готовой продукции будет ниже таможенной стоимости товаров, из которых она была изготовлена.
ВОПРОС 2
Применяется ли новый порядок определения базы налогообложения к операциям по поставке импортных товаров, ввезенных до 01.01.2011 г.?
Поскольку в третьем абзаце п.188.1 ст.188 НКУ о периоде ввоза товаров на таможенную территорию Украины ничего не сказано, то можно сделать вывод, что новый порядок определения базы обложения НДС распространяется на операции по поставке товаров, ввезенных в Украину как до, так и после 1 января 2011 года. Таким образом, если у импортера на начало года были остатки нереализованных товаров, то при осуществлении их поставки в 2011 году и в дальнейшем базу налогообложения необходимо определять уже по новым правилам.
По сути, если имеются остатки, то, соответственно, должны быть и документы, подтверждающие дату и стоимость их приобретения. Для импорт¬ных товаров одним из таких документов является ГТД. Поэтому для того, чтобы правильно определить базу налогообложения НДС при поставке товаров, которые ранее были ввезены на таможенную территорию Украины, следует найти старые ГТД. Указанная в них таможенная стоимость, возможно, и является той базой налогообложения, которую следует применять для начисления налоговых обязательств по НДС.
Сложнее всего в данном случае будет тем импортерам, у которых на складе хранятся товары одной номенклатуры, которые были ввезены отдельными партиями и таможенная стоимость при растаможивании которых была разная. Очень трудно в такой ситуации отследить таможенную стоимость конкретной партии реализуемых покупателям товаров. Поэтому с формированием цены продажи и определением базы обложения НДС следует быть предельно внимательным. Не исключено, что если продать все вместе, то средняя стоимость продажи будет больше средней таможенной стоимости ввезенных товаров. Но если «разбить» такую общую продажу на части, то может случиться так, что часть импортных товаров будет реализована по цене ниже их таможенной стоимости. А это уже занижение базы обложения НДС и, соответственно, налоговых обязательств.
ВОПРОС 3
Порядок определения базы обложения НДС, установленный третьим абзацем п.188.1 ст.188 НКУ, применяется только импортером или же действует на всех этапах продажи импортных товаров?
Наверное, это один из самых главных вопросов. Непонятно, почему в этом абзаце забыли указать, для кого именно действует данный порядок определения базы налогообложения — только для того, кто ввез товары в Украину и теперь осуществляет операции по их поставке, или же для всех поставщиков импортных товаров? Несмотря на то, что прямого ответа на этот вопрос Кодекс не содержит, можно с достаточной долей уверенности утверждать, что эта норма действует только для ИМПОРТЕРОВ!
Во-первых, из строки 12 таблицы (см. на с.68) сразу видно, что таким образом при начислении налоговых обязательств поставщик-импортер «перекрывает» налоговый кредит, рассчитанный исходя из таможенной стоимости. А именно этого и добивались налоговики с 2007 года.
Во-вторых, откуда «неимпортер» может знать о таможенной стоимости импортных товаров? С чем ему сравнивать свою базу обложения НДС при продаже этих товаров? Требовать у импортера ГТД? Глупо! Никто ему ее не даст.
В-третьих, ГНАУ об этом молчит, а это уже что-то да значит...
Таким образом, порядок определения базы обложения НДС, установленный третьим абзацем п.188.1 ст.188 НКУ, применяется непосредственно импортером, который ввез товары и теперь осуществляет их поставку в Украине. А в случае если приобретение товаров неукраинского происхождения производится на таможенной территории Украины и налоговый кредит сформирован на основании налоговой накладной, налоговые обязательства при последующей поставке таких товаров должны быть рассчитаны по общему правилу, то есть исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен (первый абзац п.188.1 ст.188 НКУ).
ВОПРОС 4
Когда и как выписывается вторая налоговая накладная?
В строке 11 таблицы (см. на с.68) указано, что вторая налоговая накладная на сумму 14000,00 грн. не выдается покупателю, а остается у поставщика. Однако выписывается такая вторая налоговая накладная одновременно с основной «продажной» налоговой накладной. И номер ей присваивается следующий за номером накладной, которая выдается покупателю на сумму НДС 30000,00 грн. А вот что касается ее оформления, то в данном случае следует обратиться к Порядку № 9699. Согласно п.17 этого Порядка «в случае если база налогообложения определяется исходя из обычных цен и превышает сумму поставки товаров/услуг, определенную исходя из их договорной (контрактной) стоимости, то есть обычная цена превышает фактическую, продавец выписывает две налоговые накладные: одну — на сумму исходя из фактической цены поставки, вторую — на сумму превышения обычной цены над фактической. В налоговой накладной, выписанной на сумму превышения обычной цены над фактической, делается отметка в соответствии с пунктом 8 настоящего Порядка (01 — Выписана на сумму превышения обычной цены над фактической). Такая налоговая накладная покупателю не предоставляется; все экземпляры таких налоговых накладных хранятся у продавца». Несмотря на то, что в этом пункте речь идет о превышении обычной цены над фактической, при определении базы налогообложения исходя из таможенной стоимости товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины, все будет аналогично. Вторая налоговая накладная на сумму превышения таможенной стоимости над фактической покупателю не выдается, а в графе 3 такой накладной должно быть указано, например, следующее: «превышение таможенной стоимости над фактической по товарам, указанным в налоговой накладной от ____№ _______» (указывается дата и порядковый номер налоговой накладной, выписанной на сумму поставки товаров, определенную исходя из их договорной (контрактной) стоимости).
ВОПРОС 5
За счет каких средств следует «покрывать» дополнительно начисленные налоговые обязательства (согласно исходным данным эта сумма составляет 14000,00 грн.)?
Действительно, если покупатель заплатит лишь 180000,00 грн., в том числе НДС — 30000,00 грн., то возникает логический вопрос: а где поставщику товаров взять еще 14000,00 грн. для покрытия разницы между начисленными налоговыми обязательствами (44000,00 грн.) и полученной от покупателя суммой налога (30000,00 грн.)? В Кодексе ответ на этот вопрос отсутствует. Но и так понятно, что то, что не получено от покупателя, следует «перекрывать» за счет собственной прибыли (в бухгалтерском учете — за счет прочих операционных расходов). Поскольку база обложения НДС определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже таможенной стоимости товаров, с которой импортером были определены налоги и сборы, взимаемые при их таможенном оформлении, с учетом акцизного налога и ввозной таможенной пошлины (в рассматриваемом примере эта сумма составляет 220000,00 грн.), то налоговые обязательства должны быть начислены в сумме 44000,00 грн. А где возьмет средства поставщик (либо получит их от покупателя, либо из собственной прибыли), это уже его проблемы. И самое интересное то, что иногда прибыли от осуществления операции по продаже импортных товаров может не хватить для того, чтобы «перекрыть» НДС, начисленный на базу налогообложения. Вот такая вот арифметика...
ВОПРОС 6
Распространяется ли специальный порядок определения базы налогообложения на импортированные товары при их поставке на таможенной территории Украины по регулируемым ценам (тарифам)?
Если согласно абзацу третьему п.188.1 ст.188 НКУ база налогообложения операций по поставке товаров, ввезенных на таможенную территорию Украи¬ны, определяется исходя из их договорной (кон¬трактной) стоимости, но не ниже таможенной стои¬мости товаров, с учетом таможенных платежей, то уже в следующем абзаце этого пункта указано, как должна определяться база налогообложения в случае, если поставка товаров осуществляется по регулируемым ценам (тарифам). В этом случае база обложения НДС «определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по таким ценам (тарифам)». Таким образом, независимо от того, кто поставляет товары, ввезенные на таможенную территорию Украины, — импортер или другой плательщик НДС, в случае если их поставка осуществляется по регулируемым ценам (тарифам), то базу налогообложения следует определять исходя из установленных тарифов. А они могут быть намного ниже таможенной стоимости.
Конечно же, при осуществлении операций по поставке товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины, могут возникнуть и другие вопросы как по порядку определения базы налогообложения, так и по выписке налоговых накладных. Напоминаем также, что начиная с 6 августа этого года поставщики импортных товаров должны в обязательном порядке указывать в налоговой накладной дополнительный обязательный реквизит — код импортного товара согласно УКТВЭД. О том, кто и когда должен это делать, каковы действия покупателей в случае, если код товарной номенклатуры отсутствует либо неверный, поговорим в следующей статье.