alesy я вам нашла статью, может много букафф, зато будет интересно
Реорганизация путем преобразования: налоговый учет и трудовые отношения
23.07.2012
Поводом для написания данной статьи послужил следующий вопрос, поступивший в редакцию: «Руководством нашего предприятия принято решение о реорганизации предприятия путем преобразования в ООО: сейчас мы – ЧП». Просим разъяснить нам, как в рамках Налогового кодекса происходит реорганизация, какие налоговые последствия возникают у юридического лица до и после реорганизации по налогу на прибыль, НДС и НДФЛ. На сегодняшний день у предприятия имеются основные фонды и остатки товаров на складе. Можно ли в процессе реорганизации работать предприятию, т. е. отгружать продукцию? Как правильно оформить операции в отношении сотрудников предприятия?».
Государственная регистрация преобразования юрлица
Смена организационно-правовой формы предприятия является реорганизацией путем преобразования. Решение о такой реорганизации принимается участниками или органом юрлица, уполномоченным на это уставными документами (ч. 1 ст. 106 ГКУ). Таким образом, решение о реорганизации принимается собственником частного предприятия, если иное прямо не оговорено уставными документами. Такое решение целесообразно оформить в форме распорядительного документа (приказа или распоряжения).
Согласно ст. 108 ГКУ в таком случае к ООО, созданному в результате преобразования, перейдет все имущество, права и обязанности частного предприятия.
В свою очередь, согласно ст. 59 ХКУ и ч. 1 ст. 33 Закона № 755 в результате реорганизации, в т. ч. и путем преобразования, происходит прекращение реорганизуемого субъекта хозяйствования. Гражданская правоспособность юридического лица прекращается со дня внесения в Единый государственный реестр (далее – ЕГР) записи о его прекращении (ч. 4 ст. 91 ГКУ, ч. 2 ст. 33 Закона № 755).
Следовательно, реорганизация путем преобразования предполагает прекращение юрлица (в нашем случае – ЧП) и создание нового предприятия (в нашем случае – ООО). Об этом говорит и Госкомпредпринимательства в письме от 01.04.2011 г. № 3121. Одной из особенностей такого вида реорганизации является тот факт, что за правопреемником сохраняется идентификационный код реорганизуемого предприятия (п. 6 Порядка № 118).
В день получения сведений о намерении юрлица о реорганизации госрегистратор вносит в ЕГР запись о решении учредителей (участников) юридического лица или уполномоченного ими органа о прекращении юридического лица (далее – запись о решении о прекращении) (ч. 1 ст. 35 Закона № 755).
Перечень действий, которые запрещено осуществлять юрлицу с момента внесения такой записи, приведен в ч. 2 ст. 35 Закона № 755. В частности, к таким действиям относятся внесение изменений в учредительные документы, внесение в ЕГР сведений об обособленных подразделениях и т. д. Вместе с тем все эти запреты не касаются юрлица, пребывающего в процессе прекращения в связи с реорганизацией путем преобразования (ч. 16 ст. 37 Закона № 755). Таким образом, несмотря на наличие в ЕГР записи о решении о прекращении в связи с преобразованием, юрлицо имеет право вести хозяйственную деятельность вплоть до даты внесения записи в ЕГР о прекращении.
Схематически порядок действий при преобразовании можно представить следующим образом.
1. Принятие решения о реорганизации путем преобразования.
2. Уведомление об этом госрегистратора в течение 3 рабочих дней (ч. 1 ст. 105 ГКУ) путем представления оригинала или нотариально заверенной копии решения о смене организационно-правовой формы предприятия (ч. 1 ст. 34 Закона № 755).
3. Создание комиссии по реорганизации, установление сроков и порядка заявления кредиторами требований к прекращаемому юрлицу (срок – не менее 2 и не более 6 месяцев). Функции такой комиссии может выполнять орган управления юрлица (ч. 3 ст. 105 ГКУ).
4. Публикация объявления в СМИ относительно реорганизации путем преобразования (ч. 8 ст. 59 ХКУ).
5. Составление передаточного акта (по истечении срока, выделенного для заявления требований кредиторами). Законодательно утвержденной формы такого акта нет. Вместе с тем в нем обязательно должны быть отражены положения о правопреемстве относительно всех обязательств, кредиторов и должников юрлица, включая обязательства, оспариваемые сторонами. Такой акт подписывается главой и членами комиссии по прекращению юрлица и заверяется участниками юрлица (в нашем случае, поскольку речь идет о ЧП, собственником такого ЧП). Нотариальное заверение в таком случае не требуется (ч. 4 ст. 37 Закона № 755).
6. Представление госрегистратору следующих документов:
• экземпляров передаточного акта, подписанных участниками юрлица и главой комиссии по реорганизации (нотариальное заверение тогда не требуется – ч. 4 ст. 37 Закона № 755);
• заполненной Регистрационной карточки на проведение государственной регистрации прекращения юридического лица в результате слияния, присоединения, разделения, преобразования (ф. № 8);
• оригиналов уставных документов, свидетельства о госрегистрации (при наличии).
Никаких справок из налоговой и ПФУ и прочих органов об отсутствии долга, как в других случаях реорганизации, предоставлять госрегистратору не нужно (ч. 3 ст. 37 Закона № 755).
В течение одного дня с момента получения таких документов госрегистратор вносит запись о прекращении ЧП (ч. 12 ст. 36 Закона № 755). Сведения о дате утверждения передаточного акта содержатся в ЕГР (ч. 2 ст. 17 Закона № 755).
На этом же этапе проводится регистрация нового юрлица – ООО. Госкомпредпринимательства в письме № 7508 от 31.08.2005 г. обращал внимание на то, что регистрация вновь созданного юрлица в случае преобразования возможна только после прекращения предыдущего юрлица, поскольку идентификационный код переходит к правопреемнику.
Для регистрации юридического лица учредители должны представить госрегистратору следующие документы (ч. 1 ст. 24 Закона № 755):
• регистрационную карточку на проведение государственной регистрации юридического лица, созданного путем реорганизации действующего (действующих) юридического лица (юридических лиц) в результате слияния, разделения, выдела или преобразования. Форма № 2;
• два экземпляра (оригинала) учредительных документов (устава или учредительного договора);
• документ, удостоверяющий внесение регистрационного сбора за проведение государственной регистрации юридического лица (квитанция или платежное поручение, а в случае подачи электронных документов – экземпляр электронного расчетного документа, удостоверенный электронной цифровой подписью);
• информацию с документами, подтверждающими структуру собственности учредителей – юридических лиц. Такая информация должна давать возможность установить физических лиц – владельцев существенного участия.
В случае отсутствия оснований для отказа в проведении госрегистрации юридического лица госрегистратор вносит соответствующую запись в ЕГР. Срок проведения госрегистрации юридического лица не должен превышать 3-х рабочих дней с даты получения вышеуказанных документов (ч. 5 ст. 25 Закона № 755).
Поскольку реорганизация путем преобразования предусматривает две составляющих – прекращение деятельности реорганизуемого юрлица и регистрация вновь созданного юрлица, а по сути, деятельность предприятия прекращаться не должна, то возникает вопрос с датой регистрации нового предприятия. Госкомпредпринимательства в письмах от 20.05.2010 г. № 6333, от 29.03.2010 г. № 3859 представил следующий выход из ситуации. Датой создания (госрегистрации) вновь созданного юрлица может быть:
• дата государственной регистрации прекращенного юрлица;
• дата государственной регистрации юрлица, созданного в результате реорганизации.
Налог на прибыль
Особенности учета во время реорганизации путем преобразования с целью обложения налогом на прибыль регулируются п. 153.15 НКУ. В данном пункте имеется прямая норма о том, что сумма средств, долговых требований, стоимость материальных и нематериальных активов, полученная правопреемником в процессе реорганизации, т. е. стоимость переданных активов, не включается в доход последнего.
Таким образом, в налоговом учете у юрлица, созданного в процессе преобразования:
• основные средства и нематериальные активы включаются в состав соответствующих групп необоротных активов на дату утверждения передаточного акта и в дальнейшем амортизируются;
• товарно-материальные ценности включаются в активы по себестоимости на дату утверждения передаточного акта;
• в расходы правопреемника включаются расходы предыдущего юрлица, если дата увеличения расходов, осуществленных (начисленных) таким юрлицом, не наступила на дату составления передаточного акта. Это правило распространяется также на расходы и неучтенные уменьшения дохода, к учету которых НКУ предъявляет особые требования (ценные бумаги, деривативы);
• в доходы правопреемника включается доход, полученный (начисленный), но не учтенный у реорганизуемого лица на момент составления передаточного акта
• отрицательное значение по налогу на прибыль реорганизуемого юрлица на дату утверждения передаточного акта включается в расходы правопреемника (в том числе и отрицательное значение по операциям с ценными бумагами, деривативами, правами требования).
Разумеется, на все передаваемые активы, расходы и т. д. должны быть подтверждающие документы. Оценка активов проводится на дату утверждения передаточного акта.
Правила обложения налогом на прибыль данной операции у реорганизуемого (прекращаемого) юрлица в НКУ не прописаны. На наш взгляд, не возникает:
• ни доходов (по переданным пассивам), поскольку данная операция не соответствует термину «доход», приведенному в НКУ и П(С)БУ (уменьшение обязательств не приводит к росту собственного капитала прекращаемого юрлица);
• ни расходов (по переданным активам), поскольку данная операция не вписывается в рамки обычной хозяйственной деятельности.
НДС
Как уже говорилось выше, датой госрегистрации юрлица, созданного в результате преобразования, может быть либо дата государственной регистрации преобразованного юрлица (так называемая первичная дата), либо дата создания нового юрлица.
Например, если ЧП было зарегистрировано 01.01.2005 г., а преобразование завершилось 30.06.2012 г., то датой регистрации нового юрлица (в нашем случае ООО) может быть либо 01.01.2005 г. – первичная дата, либо 30.06.2012 г.
От этого зависит порядок получения нового Свидетельства плательщика НДС. Согласно п. 3.15 Положения № 1394, если субъект хозяйствования зарегистрирован по первичной дате, что подтверждается данными из ЕГР, то регистрация плательщиком НДС вновь созданного юридического лица проводится согласно процедуре перерегистрации – путем подачи заявления по форме 1-ПДВ с пометкой «Перерегистрация» в течение 20 дней после завершения процедуры преобразования. К заявлению необходимо приложить оригинал свидетельства плательщика НДС и все заверенные органами ГНС копии такого Свидетельства.
Если датой госрегистрации нового юрлица является дата его создания, т. е. дата завершения преобразования, то необходимо в течение 10 календарных дней, следующих за датой завершения преобразования, подать два заявления в органы ГНС:
• о регистрации созданного юрлица плательщиком НДС (форма № 1-ПДВ);
• об аннулировании регистрации юрлица, прекращенного путем преобразования (форма № 3-ПДВ).
До начала действия нового свидетельства ООО использует реквизиты старого свидетельства, выданного на ЧП.
Порядок обложения НДС при преобразовании регулируется нормами пп. 196.1.7 НКУ, согласно которому такие операции не являются объектом налогообложения. Следовательно, на стоимость основных средств и остатков товара на складе на дату преобразования не начисляются ни налоговые обязательства (у реорганизуемого предприятия), ни налоговый кредит (у вновь созданного предприятия). Как разъяснила ГНСУ в письме от 06.04.2012 г. № 6140/6/15-3415-19, № 10164/7/15-3417-19, налоговая накладная при этом не выписывается, а операция отражается в Реестре выданных налоговых накладных реорганизуемого предприятия (в нашем случае – ЧП) с отметкой «БО».
Отношения с наемными работниками
Согласно ст. 36 КЗоТ в случае реорганизации предприятия, в том числе и путем преобразования, действие трудовых договоров, заключенных с работниками предыдущим юрлицом, продолжается. Следовательно, работникам не нужно писать новые заявления о приеме на вновь созданное юрлицо, а руководителю предприятия не нужно составлять приказы ни о прекращении трудовых отношений, ни о заключении новых.
Увольнение работников при реорганизации может быть осуществлено исключительно на общих основаниях: по инициативе работника, по соглашению сторон или по инициативе работодателя (в том числе в случае сокращения численности или штата работников). При этом, если инициатором увольнения будет являться работодатель, необходимо соблюсти все необходимые условия, предусмотренные КЗоТ.
О гарантиях для работников в случае реорганизации предприятия Минюст издал подробное одноименное разъяснение 25.01.2011 г.
В трудовых книжках работников делается соответствующая запись. Поскольку в данном случае работники не переводятся на новое место работы, то можно воспользоваться п. 2.15 Инструкции № 58, регулирующим осуществление записей в трудовых книжках в случае изменения наименования предприятия (такую позицию Минтруда изложил в письме от 30.04.2010 г. № 129/18/99-10). В графе 3 трудовой книжки делается запись: «Предприятие такое-то с такого-то числа переименовано в такое-то», а в графе 4 проставляется основание переименования: приказ (распоряжение), его дата и номер.
автор: Мария Жадовец,
эксперт компании «ЛІГА:ЗАКОН»
Правовой глоссарий:
1. НКУ – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
2. ГКУ – Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
3. ХКУ – Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.
4. Закон № 755 – Закон Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц – предпринимателей» от 15.05.2003 г. № 755-IV.
5. Положение № 118 – Положение о едином государственном реестре Украины, утвержденное постановлением КМУ от 22.01.96 г. № 118.
6. Положение № 1394 – Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 07.11.2011 г. № 1394.
7. Инструкция № 58 – Инструкция о порядке ведения трудовых книжек работников, утвержденная приказом Министерства труда Украины, Министерства юстиции Украины, Министерства социальной защиты населения Украины от 29.07.93 г. № 58.