ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
ЛИСТ
від 27.05.2005 р. N 4807/6/11-1116
Європейській Бізнес Асоціації
вул. Ігоревська, 7-а
Київ, 04070
До листа Європейської Бізнес Асоціації від 28.04.2005 N 92/2005/п
Державна податкова адміністрація України розглянула лист Європейської Бізнес Асоціації від 28.04.2005 N 92/2005/п і в доповнення до листа від 21.04.2005 N 3335/6/12-0216 надає відповідь на окремі питання, надіслані листом Європейської Бізнес Асоціації від 05.04.2005.
Щодо самостійного визначення фізичною особою основного місця проживання на території України.
Підпунктом 1.20.1 пункту 1.20 статті 1 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон N 889) встановлено, що достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому Законом, або її реєстрація як самозайнятої особи.
Оскільки дані документи заповнювалися в довільній формі і були різними за формою та змістом, необхідно було встановити примірні форми Заяви та Повідомлення, що дозволило б уникнути суперечностей з приводу реквізитів зазначених форм та спростило б обробку інформації.
З метою впорядкування діяльності суб'єктів підприємницької діяльності, які є працедавцями для іноземців та осіб без громадянства, дотримання ними вимог Закону N 889, Державною податковою адміністрацією України прийнято наказ від 5 жовтня 2004 року за N 581 "Про затвердження примірних форм Заяви фізичної особи - іноземця про самостійне визначення резидентського статусу та Повідомлення працедавця про самостійне визначення фізичною особою - іноземцем резидентського статусу".
Даний наказ розроблено з метою впорядкування форм документів, що використовуються у відносинах між податковими органами та працедавцями, які виплачують доходи іноземцям та особам без громадянства.
Форма Заяви та Повідомлення розроблені з метою запровадження примірних форм документів, необхідних для виконання підпункту 1.20.1 пункту 1.20 статті 1 Закону N 889 в частині самостійного визначення фізичною особою - іноземцем резидентського статусу, а також інформування про це працедавця, який є джерелом отримання доходу для іноземця.
Категорія резидентів відповідно до пп. 1.20.1 ст. 1 зазначеного Закону об'єднує фізичних осіб, які мають місце проживання в Україні. Фізична особа, яка проживає не лише в Україні, а й в іноземній державі, вважається резидентом у тому випадку, якщо в нашій державі знаходиться місце її постійного проживання. Якщо ж місцем постійного проживання для фізичної особи одночасно є й Україна і іноземна держава, ця особа класифікується як резидент за умови, що в Україні знаходиться центр її життєвих інтересів, тобто тут вона має більш тісні особисті та економічні зв'язки. При цьому достатньою, але не необхідною умовою для встановлення місцезнаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім'ї або місце реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності.
Якщо фізична особа є особою без громадянства і на неї не поширюється порядок установлення приналежності до тієї чи іншої держави відповідно до вищенаведених умов, статус такої особи визначається згідно з нормами міжнародного права.
Достатньою умовою для визнання особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України або реєстрація її як суб'єкта підприємницької діяльності.
При встановленні основного місця проживання фізичної особи таким місцем може вважатися місцезнаходження центру її життєвих інтересів.
Щодо ставки податку з доходів фізичних осіб для нерезидентів.
Порядок оподаткування доходів, одержаних нерезидентами, визначено пунктом 9.11 статті 9 Закону N 889.
Відповідно до підпункту 9.11.1 пункту 9.11 статті 9 Закону N 889 доходи з джерелом їх походження з України, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими для резидентів, з урахуванням особливостей, визначених окремими нормами Закону N 889.
Згідно з пунктом 7.1 статті 7 Закону N 889 ставка податку становить 15 (13) відсотків від об'єкта оподаткування, крім випадків, визначених у пунктах 7.2 - 7.3 цієї статті.
Порядок оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, що виплачуються фізичній особі - нерезиденту іншим нерезидентом, затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 24 грудня 2003 р. N 1993.
Щодо визначення доходів фізичних осіб - нерезидентів.
Доходи, нараховані (виплачені, надані) платнику податку - нерезиденту у вигляді заробітної плати внаслідок здійснення ним трудової діяльності в Україні, належать до категорії доходів, зазначених в підпункті 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 Закону N 889, з урахуванням особливостей, визначених у підпункті 9.11.2 пункту 9.11 статті 9 Закону N 889.
Таким чином, на підставі норм пункту 7.3 статті 7, підпунктів 9.11.1 та 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 Закону N 889 заробітна плата, що виплачується нерезиденту працедавцем - резидентом, підлягає оподатковуванню за ставкою, визначеною пунктом 7.1 статті 7 Закону N 889. При цьому працедавець - резидент вважається податковим агентом такого нерезидента стосовно заробітної плати (підпункт 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 Закону N 889). Відповідно до пункту 1.15 статті 1 та підпункту 9.11.1 "а" пункту 9.11 статті 9 Закону N 889 податковим агентом може бути також і представництво нерезидента - юридична особа у разі виплати будь-якого доходу на користь платника податку - нерезидента, незалежно від джерел виплати таких доходів.
При укладенні договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження з України, резидент зобов'язаний зазначити у такому договорі ставку податку, яка буде застосована до таких доходів.
У разі нарахування на користь нерезидента доходів у вигляді процентів, дивідендів або роялті податковим агентом має бути застосована відповідна ставка податку, встановлена Законом N 889 для оподаткування таких доходів резиденту (абзац другий підпункту 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 Закону N 889).
З метою уникнення подвійного оподаткування між Україною та рядом іноземних держав підписано двосторонні міжнародні договори, відповідно до яких доходи, що виплачуються резидентами (юридичними особами та фізичними особами - суб'єктами підприємницької діяльності) нерезидентам, можуть або зовсім звільнятися від оподаткування, або оподатковуватися за меншою ставкою, ніж передбачено українським законодавством. Зазначені норми передбачені статтею 21 Закону N 889, у якій зазначено, що якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Законом, застосовуються норми такого міжнародного договору стосовно суб'єктів, які підпадають під його дію.
У разі укладення цивільно-правових договорів (контрактів) з нерезидентами не дозволяється внесення до них податкових застережень, згідно з якими особи, що виплачують доходи, беруть на себе зобов'язання щодо сплати податків.
Одночасно повідомляємо, що при розгляді питань щодо оподаткування доходів іноземців та нерезидентів слід керуватися Податковим роз'ясненням щодо застосування окремих норм Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" в частині оподаткування іноземців та нерезидентів, затвердженого наказом ДПА України від 29 січня 2004 року N 50.
Щодо моменту визначення валових витрат при здійсненні оплати за товари (послуги) на користь нерезидента.
Відповідно до підпункту 11.2.3 пункту 11.2 статті 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі - Закон N 334) датою збільшення валових витрат платника податку при здійсненні ним операцій з особами, які є:
а) нерезидентами;
б) резидентами, які сплачують цей податок за ставкою нижчою, ніж зазначена у статті 10 цього Закону, або сплачують цей податок у складі єдиного чи фіксованого податку чи є звільненими від сплати цього податку або не є його суб'єктами згідно із законодавством, - є дата оприбуткування платником податку товарів (а при їх імпорті - також робіт (послуг), супутніх чи допоміжних такому імпорту товарів), а для робіт (послуг), - дата їх фактичного отримання від таких осіб, незалежно від наявності їх оплати (у тому числі часткової або авансової).
Таким чином, зазначена норма не є дискримінаційною, оскільки вона розповсюджується не тільки на операції з нерезидентами, а і на операції, які здійснює платник податку з резидентами, які сплачують цей податок за ставкою нижчою ніж базова ставка (25 відсотків), або взагалі не сплачують цей податок.
Щодо податкового обліку приросту (убутку) запасів.
Відповідно до пункту 5.9 статті 5 Закону N 334 платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).
Пунктом 1.43 ст. 1 Закону N 334 обумовлено, що інші терміни використовуються у значеннях, визначених законами з питань оподаткування, а також національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку у випадках, визначених цим Законом, які не суперечать цьому Закону та іншим законам з питань оподаткування у частині визначення термінів.
Відповідно до пункту 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" (далі - П(С)БО 9) придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.
У пункті 9 П(С)БО 9 наведено складові, з яких складається первісна вартість запасів, що придбані за плату, зокрема ціна договору без податку на додану вартість, транспортно-заготівельні витрати, суми ввізного мита, інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.
Отже, вартість придбаних (отриманих) запасів включає витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням (створенням) запасів та доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.
Що стосується незавершеного виробництва та готової продукції, то Законом зобов'язується вести податковий облік приросту (убутку) балансової вартості незавершеного виробництва та залишків готової продукції лише в частині вартості запасів, визначених Законом, а саме: сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів, використаних на їх виробництво. Витрати, пов'язані з виробництвом (перетворенням, зберіганням) запасів, у тому числі витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація, тощо, у податковому обліку приросту (убутку) балансової вартості незавершеного виробництва та залишків готової продукції не враховується.
Балансова вартість запасів у роздрібній торгівлі визначається за їх покупною вартістю, тобто без урахування торгівельної націнки на ці товари.
Щодо витрат по операціях в іноземній валюті та порядку обрахування курсових різниць.
Відповідно до підпункту 7.3.6 пункту 7.3 статті 7 Закону N 334 платник податку самостійно обирає метод оцінки балансової вартості іноземної валюти за середньозваженою вартістю або ідентифікованою вартістю. Зміна методу оцінки балансової вартості іноземної валюти протягом податкового року для цілей податкового обліку не дозволяється.
Що стосується визначення сум валових витрат при купівлі товарів за іноземну валюту, то відповідно до підпункту 11.2.3 пункту 11.2 статті 11 Закону N 334 датою збільшення валових витрат платника податку при здійсненні ним операцій з особами, які є нерезидентами, є дата оприбуткування платником податків товарів.
Підпунктом 7.3.2 п. 7.3 ст. 7 Закону N 334 передбачено, що витрати, понесені (нараховані) платником податку в іноземній валюті протягом звітного періоду у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до валових витрат такого платника податку, визначаються у сумі, що має дорівнювати балансовій вартості такої іноземної валюти, визначеної згідно із положеннями підпунктів 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 статті 7, і не підлягають перерахуванню у зв'язку із зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду.
Підпунктом 7.3.1 визначено, що доходи, отримані (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, перераховуються в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів, і не підлягають перерахуванню у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду.
Балансова вартість іноземної валюти, отриманої платником податку у зв'язку з таким продажем (виручка в іноземній валюті), визначається за курсом, зазначеним у першому абзаці підпункту 7.3.1.
Отже, порядок визначення балансової вартості іноземної валюти для визначення валових витрат, нарахованих в іноземній валюті, такий же, як і для визначення валових доходів, отриманих в іноземній валюті.
Тобто балансова вартість іноземної валюти для визначення валових витрат, понесених платником податку в іноземній валюті, розраховується шляхом перерахування в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату отримання (нарахування) таких витрат.
Виходячи з викладеного, платник податку при отриманні імпортних товарів на валові витрати відносить суми, які розраховані шляхом перерахування вартості товарів в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату отримання таких товарів.
При цьому відповідно до підпункту 7.3.3 Закону N 334 заборгованість в іноземній валюті не виникає і тому перерахунок валових витрат на момент оплати товару не відбувається.
Крім того, з метою усунення проблемних питань при відображенні у податковому обліку операцій в іноземній валюті Державною податковою адміністрацією України були підготовлені пропозиції по внесенню змін до пункту 7.3 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", які направлені Кабінету Міністрів України листом від 04.03.2005 N 197/3/11-2211. На відміну від діючого податкового законодавства цими пропозиціями передбачено, що відображення у податковому обліку курсових різниць здійснюється по будь-якій заборгованості, у разі погашення якої будуть отримані або сплачені кошти. Таке відображення дозволить встановити однаковий підхід до обліку операцій із розрахунками в іноземній валюті.
Сплата імпортного ПДВ підприємствами з іноземними інвестиціями
Законом України від 25.03.2005 N 2505-IV "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України" (далі - Закон N 2505) пункт 11.5 статті 11 Закону України від 03.04.97 N 168/97-ВР "Про податок на додану вартість" викладено в новій редакції, згідно з якою обмеження щодо права на застосовування підприємствами з іноземними інвестиціями податкового векселя для сплати податку на додану вартість при імпорті товарів на митну територію України виключено.
З набранням чинності вказаних змін, тобто з 31.03.2005 для всіх платників податку, незалежно від наявності іноземних інвестицій в їх статутних фондах, створено рівні умови сплати ПДВ при імпорті товарів.
Оподаткування ПДВ експортних послуг
Законом N 2505 внесено зміни до статті 6 Закону про ПДВ, зокрема новими пунктами 6.4 та 6.5 дано законодавче визначення термінів "місце поставки товарів" та "місце поставки послуг", що дасть можливість уникнути неоднозначного тлумачення при застосуванні нульової ставки податку на додану вартість. При цьому встановлено, що при експорті товарів та супутніх такому експорту послуг ставка податку становить "0" відсотків до бази оподаткування, а також виключено норму підпункту 6.2.2 стосовно обчислення податку за нульовою ставкою щодо операцій з поставки робіт (послуг), призначених для використання та споживання за межами митної території України.
Оподаткування товарів в митному режимі тимчасового ввезення
Пропозиції щодо внесення змін до Закону України "Про податок на додану вартість" стосовно часткового звільнення від оподаткування податком на додану вартість операцій з тимчасового ввезення (пересилання) товарів (крім підакцизних) на митну територію України з комерційною метою, у тому числі за договорами оперативної оренди (лізингу), в залежності від строку перебування таких товарів на митній території України, а саме сплати у порядку, встановленому для товарів, які ввозяться (пересилаються) на митну територію України, за кожний повний чи неповний місяць перебування цих товарів на митній території України 3 відсотків від суми податку, яка підлягала б сплаті, якби товари були випущені у вільний обіг, знайшли відображення в проекті Закону України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів з питань оподаткування товарів, що тимчасово ввозяться (пересилаються) на митну територію України", який був поданий Кабінетом Міністрів України на розгляд Верховної Ради України (реєстраційний N 5598 від 03.06.2004).
Ввезення товарів для ремонтів
Державною податковою адміністрацією України опрацьовано та підтримано розроблений Міністерством економіки та з питань європейської інтеграції України проект Закону України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України" щодо врегулювання порядку оподаткування товарів, що ввозяться з метою ремонту, а також товарів, що ввозяться (вивозяться) у тимчасовому режимі. Законопроектом передбачено внесення змін до Закону про податок на додану вартість в частині звільнення від оподаткування податком на додану вартість зазначених операцій, а також внесення відповідних змін до Митного кодексу України та Закону України "Про Єдиний митний тариф".
Оподаткування операцій з корпоративними правами
Законом України від 25.03.2005 N 2505-IV "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" підпункт 3.2.1 пункту 3.2 статті 3 Закону N 168 викладено в новій редакції, згідно з якою не є об'єктом оподаткування операції з випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб'єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, Міністерством фінансів України, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери; розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління), відповідно до закону.
Норми цього підпункту не застосовуються до операцій з продажу бланків дорожніх, банківських та особистих чеків, цінних паперів, розрахункових та платіжних документів, пластикових (розрахункових) карток.
Беручи до уваги, що відповідно до Указу Президента України від 20.04.2005 N 676/2005 "Питання Міністерства фінансів України" Міністерство фінансів України формує державну політику у податковій сфері та координує роботу Державної податкової адміністрації України з розробки проектів нормативно-правових актів, то з питань включення представників Європейської Бізнес Асоціації до складу робочих груп по роботі над проектом Податкового кодексу України та проекту Закону України про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" пропонуємо звернутися до Міністерства фінансів України.
Заступник Голови
Г. М. Оперенко
Звірено з оригіналом.