Облік безоплатно одержаних зразків
Правила торгівлі практично всіма групами товарів передбачають, що у торговельному залі має бути виставлено наявні товари або їх зразки у повному асортименті. А при продажу низки складнопобутових товарів продавець, крім надання покупцю відомостей про товар, має забезпечити демонстрацію користування ним тощо. Це так звані демонстраційні зразки. Про їх облік ми недавно писали. У цій статті ми також вестимемо мову про облік демонстраційних зразків, але отриманих з-за кордону безоплатно.
Досить поширеною є така ситуація. Підприємство імпортує на територію України товари і тут займається їх продажем. Нерезидент на додачу до товару постачає резидентові рекламні буклети, листівки, каталоги тощо (далі — каталоги) про товар або його зразки, не вимагаючи за них оплати. І чесно включає в інвойс їхні найменування і кількість. Якщо вони й підлягають оплаті, то за символічною ціною. І у кожної сторони своя вигода з цього.
Чи треба оприбутковувати безоплатні зразки і каталоги
Чи не більшість одержувачів каталогів і зразків постають перед запитанням: чи треба відображати їх надходження в обліку? Одні вважають, що раз буклети і зразки отримані безоплатно, митне оформлення спрощене, то можна їх надходження не показувати в обліку. Мовляв, ніхто не дізнається. (А от якраз і дізнається, бо існує єдина база обміну інформацією про імпортні операції між ДМСУ, НБУ і ДПАУ). Інші вважають, що їх треба оприбутковувати тільки у кількісному виразі, раз вони не мають вартості. Треті вважають, що їх потрібно обліковувати й у грошовому, й у кількісному виразі. От тільки питання — яка грошова вартість? Вважаємо, що і буклети, і зразки потрібно оприбутковувати і в кількісному виразі, й у вартісному. Пояснимо.
Імпорт, тобто ввезення зразків і каталогів на митну територію України, є господарською операцією — подією, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства. У чому це проявляється? Активи — це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому. Використання підприємством каталогів і зразків приводить до отримання економічних вигод. А саме: їх ми будемо демонструвати покупцям, розповсюджувати серед них, з їх допомогою розказуватимемо покупцям про переваги нашого товару. Отже, вони є активами, а тому мають обліковуватися.
Яка вартість безоплатних активів
Мета використання безоплатно одержаних зразків відома: реклама. Або шляхом розповсюдження серед потенційних покупців, або шляхом використання як демонстраційних зразків. Отже, вони можуть бути або запасами, або основними засобами (малоцінними необоротними активами).
Пункт 12 П(С)БО 9 «Запаси» визначає, що первісною вартістю запасів, одержаних підприємством безоплатно, визнається їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 9 цього Положення. Аналогічна норма міститься у п. 10 П(С)БО 7 «Основні засоби». В обох випадках їх справедлива вартість збільшується, зокрема, на суми ввізного мита та транспортні витрати, а також на суму інших витрат, пов’язаних з доведенням до стану, придатного до застосування. Справедлива вартість — це сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами (п. 4 П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств»).
Таким чином, каталоги і зразки, які ми отримуємо від нерезидента і щодо яких не вказана ціна, все-таки мають вартість. Це справедлива (ринкова) вартість плюс мито, митні збори та транспортні витрати.
Як визначити справедливу вартість
Зрозуміло, якщо нам постачають як безплатні зразки кілька одиниць такого самого товару, як і той, що імпортується, то справедлива вартість цих зразків дорівнюватиме вартості оплачуваного товару. Наприклад, якщо постачаються електророзетки, то вартість однієї безоплатно одержаної розетки (зокрема її митна вартість) дорівнюватиме вартості однієї розетки, вартість якої оплачується.
Важче з каталогами. Якщо не вказана їх вартість, то слід орієнтуватися на внутрішній ринок аналогічної продукції. Іншого виходу немає.
Суми сплачених митних платежів і зборів та транспортних витрат нам відомі. Тому вартість одержаних зразків і каталогів для цілей бухгалтерського обліку вже можна визначити розрахунковим шляхом.
Чи виникає валовий дохід при одержанні зразків і каталогів
У податковому обліку безоплатно одержані зразки і каталоги підпадають під визначення «товари» — вони є оборотними чи необоротними матеріальними активами. А тому також мають відображатися у податковому обліку.
Ми звиклися з тим, що безоплатно одержані товари включаються до валових доходів. А потім, коли ми їх продаємо, ще раз відображаємо валові доходи. Нелогічно.
Згідно з п. 1.23 Закону про прибуток, безоплатно надані товари — це, зокрема, товари, що надаються платником податку згідно з договорами дарування, іншими договорами, які не передбачають грошової або іншої компенсації вартості таких матеріальних цінностей і нематеріальних активів чи їх повернення, або без укладення таких угод.
До продажу товарів (п. 1.31 Закону) належать, зокрема, операції з безоплатного надання товарів. А до валового доходу включаються доходи з інших джерел, зокрема у вигляді вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді, крім їх надання неприбутковим організаціям (пп. 4.1.6). Але перелік доходів з інших джерел не є вичерпним.
Існує позиція, що при безоплатній передачі валові доходи виникають у сумі звичайної вартості товару, якщо вони поставляються неплатникам податку на прибуток. А якщо товари передаються платнику податку на прибуток, то валові доходи дорівнюють нулю, бо звичайні ціни не мають застосовуватися.
Є кілька варіантів відображення у податковому обліку безоплатно одержаних товарів їх одержувачами, і кожен з них має право на життя.
Перший зводиться до того, що одержувач безоплатного товару не включає його вартість у валові доходи. З якою б метою в межах податкового обліку такий товар далі не використовувався, одержувач не має права на валові витрати, а валові доходи відобразить при продажу такого товару чи то в незмінному, чи то в переробленому вигляді. Висновки грунтуються на неоднозначному трактуванні норм п. 1.23 і пп. 4.1.6 Закону. З одного боку, в них не йдеться про відображення доходу в сумі вартості одержаних без оплати товарів. Згадується лише їх безплатна передача платником податку на прибуток іншим особам. Інакше платниками податку на прибуток обов’язково мають бути всі одержувачі таких товарів. З іншого боку, в пп. 4.1.6 Закону вжито дещо складний для розуміння вислів «безоплатно наданих платнику податку», що дозволяє його зміст трактувати і так, що тут йдеться про товари, які отримано платником.
Другий варіант грунтується на тому, що безоплатно одержаний товар не такий уже й безоплатний. Справді, постачальнику (дарувальнику) ми за нього не платимо. А супутні витрати? Зокрема, у нашому випадку, це витрати на сплату митних платежів і транспортні витрати. І, як наслідок, безоплатні товари мають вартість, що дорівнює сумі таких витрат. Адже згідно з п. 5.9 Закону ми визначаємо приріст (убуток) балансової вартості запасів. А балансова вартість запасів формується на основі даних бухобліку і включає ці супутні витрати.
Коли взірці ввозяться з-за кордону, обов’язково зазначається їхня митна вартість. Слід передбачити, що справедлива ринкова чи звичайна вартість з метою оподаткування буде визначена саме у вимірі митної вартості. Крім того, вартість безоплатно отриманих взірців не перераховуватиметься відповідно до п. 5.9.Закону про прибуток, оскільки перерахунку підлягає тільки вартість тих запасів, затрати на придбання яких включаються до складу валових. Витрати, фактично понесені в процесі отримання безкоштовного товару, відносяться до складу валових та враховуються при перерахунку за п. 5.9 Закону балансової вартості запасів.
Третій варіант більше скидається на фантастику. Тільки одиниці вважають, що включивши вартість безоплатних товарів до складу валових доходів в одному періоді, в наступному в одержувача виникають валові витрати на цю ж суму.
Проте всім їм протиставляється один факт: перелік доходів, які включаються до валового доходу, не є вичерпним. Оскільки в бухобліку виникає дохід від безоплатно одержаних активів, то можна провести аналогію, що виникає валовий дохід і в податковому обліку. І тому в одержувачів зразків і каталогів немає іншого виходу, крім як відобразити валові доходи в розмірі їх звичайної ціни.
Приклад 1 Підприємство імпортує електророзетки тощо. Вартість однієї розетки — 1 дол. США. При купівлі партії кількістю 1000 штук нерезидент безплатно надає рекламні листівки кількістю 1000 шт. і 10 розеток для демонстрації їх властивостей. Транспортні витрати — 100 грн, митні платежі — 500 грн.
Транспортні витрати розподілено пропорційно до ваги, митні платежі — пропорційно до заявленої митної вартості.
В обліку цю операцію можна відобразити так, як показано в таблиці 1
Таблиця 1
Відображення в обліку отримання за імпортом безплатних демонстраційних зразків
№ з/п Зміст операції Бухгалтерський облік Сума Податковий облік
Д-т К-т ВД ВВ
1. Оприбутковано розетки (1000 шт.) 281 632 1000 USD
5050 UAH - 5050
2. Оприбутковано демонстраційні зразки (5 шт.) 22
632 632*
716 25,25 UAH 25,25 -
3. Оприбутковано листівки 209
632 632
716 10 UAH 10 -
4. Відображено суму мита і митних зборів (500 : 5085,25) 281
22
209 377 496,53 UAH
2,45 UAH
1,02 UAH - 500
5. Відображено суму транспортних витрат (умовно) 281
22
209 631 98,50 UAH
0,50 UAH
1,00 UAH - 100
* Можна відразу робити проведення Д-т 22 К-т 716. Але перша операція - це все-таки джерело походження активу.
У цому випадку справедливу вартість безплатної розетки ми взяли на рівні ціни придбання аналогічної (1 дол./шт.), а митну вартість листівок — на рівні вартості їх друкування в Україні.
Право на включення сплаченого при митному оформленні ПДВ до складу податкового кредиту залежить від того, чи використовуватимемо ми безоплатно одержані зразки і каталоги в оподатковуваних операціях. Тому далі — про оподаткування операцій з використання зразків і каталогів.
Використання безплатних зразків і каталогів
Безоплатно одержані каталоги і зразки підприємство може використати з такою метою.
Рекламні листівки і каталоги можна:
а) роздавати покупцям (листівки);
б) використовувати за місцем продажу (каталоги);
Зразки можна:
а) роздавати покупцям в додачу до купленої партії товару;
б) використовувати за місцем продажу як демонстраційний зразок.
Чи виникає в цьому разі валовий дохід? Вважаємо, що тут слід виходити із усталеної позиції податківців (обгрунтованої, наприклад, у листі ДПАУ від 03.06.2002 р. №3428/6/15-1215-26). А саме: якщо товари не виконують жодної іншої функції, крім рекламної (а це прайс-листи, рекламні проспекти, брошури, каталоги тощо), то їх вартість до валових доходів не включається і ПДВ не обкладається. Якщо товари виконують будь-яку іншу функцію, то їх вартість слід включати до валових доходів за звичайними цінами й обкладати ПДВ.
Якщо товари (каталоги і зразки) використовуються за місцем продажу як демонстраційні й інформаційні, то валові доходи, звичайно, не виникають, і об’єкта обкладення ПДВ немає.
Валові витрати у підприємства в частині справедливої вартості зразків і каталогів не виникають. А в частині супутніх витрат, що увійшли до їх балансової вартості, — в загальному порядку: включаються до валових згідно з перерахунком за п. 5.9 Закону, якщо це запаси (МШП, інші матеріали), або відповідно до вартості, що амортизується, якщо це частина об’єкта МНМА ціною до 1000 грн.
Приклад 2 Продовжуючи приклад 1, припустимо, що всі листівки роздано покупцям, дві розетки використано як демонстраційні зразки, а три — безплатно надано покупцям.
В обліку ці операції можна відобразити так, як показано в таблиці 2 .
Таблиця 2
Відображення в обліку використання імпортованих безплатних демонстраційних зразків
№ з/п Зміст операції Бухгалтерський облік Сума, грн Податковий облік
Д-т К-т ВД ВВ
1. Наявність зразків (5 шт.) 22 х 28,20 - 2,95
п. 5.9
Наявність листівок 209 х 12,02 - 2,02
п. 5.9
2. Списано вартість розповсюджених листівок 93 209 12,02 - +2,02
3. Списано вартість безплатно розданих розеток (3 шт.) 93 22 16,92 - +1,77*
Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ 93 641/ПДВ 3,38** - -
4. Списано вартість розеток, що використовуються як демонстраційні зразки 93 22 11,28 - +1,18*
* До лімітованих витрат належать витрати на організацію прийомів, презентацій і свят, придбання і розповсюдження подарунків, включаючи безоплатну роздачу зразків товарів або безоплатне надання послуг з рекламними цілями. Зазначені витрати включаються до валових витрат підприємства у розмірі, що не перевищує 2% від оподат-ковуваного прибутку за попередній звітний (податковий) рік. Тому включення сум безоплатно розданих розеток до валових витрат можливе тільки в межах 2% ліміту від оподатковуваного прибутку за попередній звітний (податковий) рік.
** База обкладення ПДВ при здійсненні безоплатних рекламних роздач, відповідно до п. 4.2 Закону про ПДВ, визначається з фактичної ціни операції, але не нижчої від звичайної ціни (лист ДПАУ від 27.04.2005 г. №4517/5/15-2416, див. «Документи для роботи» №23/2005).
Дмитро Кучерак, «Дебет-Кредит»
версія для друку відправити поштою написати редактору
