17.03.2020 набув чинності Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» 17.03.2020 № 530-IX (надалі – Закон № 530). Пункт 4 розділу І Закону № 530 вносить зміни до підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнюючи його пунктом 71 такого змісту:
"71. Тимчасово, для здійснення заходів щодо запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з ввезення на митну територію України лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання, необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій коронавірусної хвороби (COVID-19), перелік яких визначено Кабінетом Міністрів України".
На виконання пункту 71 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України Кабінет Міністрів України постановою від 20.03.2020 № 224 (надалі – Постанова № 224) затвердив перелік лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання, необхідних для здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій коронавірусної хвороби (COVID-19), які звільняються від сплати ввізного мита та операції з ввезення яких на митну територію України звільняються від оподаткування податком на додану вартість.
При цьому, зі змісту пункту 1 розділу ІІ Закону № 530 та пункту 2 Постанови № 224 вбачається, що пільговий режим встановлений пунктом 71 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України та Постанова № 224 відповідно, діють до 17.06.2020.
02.04.2020 набув чинності Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв'язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30.03.2020 № 540-IX (надалі – Закон № 540), яким п. 71 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України в новій редакції:
«71. Тимчасово, на період, що закінчується останнім календарним днем місяця, в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з ввезення на митну територію України та/або операції з постачання на митній території України товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій коронавірусної хвороби (COVID-19), перелік яких визначено Кабінетом Міністрів України.
У разі здійснення операцій, звільнених відповідно до цього пункту, положення пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу та положення статті 199 цього Кодексу не застосовуються щодо таких операцій.
Норми цього пункту застосовуються до операцій, здійснених починаючи з 17 березня 2020 року.».
15.04.2020 набула чинність постанова Кабінету Міністрів України від 08.04.2020 № 271 “Про внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України” (надалі - Постанова № 271), якою було визначено перелік товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), операції з постачання яких на митній території України звільняються від оподаткування податком на додану вартість, а також внесені зміни/доповнення переліку товарів, постачання яких на митну територію України звільняються від оподаткування податком на додану вартість.
Відповідно до ст. 52 Закону України “Про Кабінет Міністрів України” постанови Кабінету Міністрів України набирають чинності з дня їх офіційного опублікування, якщо інше не передбачено самими постановами, але не раніше їх опублікування.
Таким чином, режим звільнення від оподаткування податком на додану вартість, передбачений п. 71 підрозділу 2 розділу ХХ “Перехідні положення” Податкового кодексу України має застосовуватись не з 17.03.2020, а починаючи з дня набрання чинності рішеннями Уряду, якими визначаються переліки товарів, до яких такий режим має застосовуватись. В даному випадку це з 21.03.2020 та 15.04.2020 - для товарів, які імпортуються, та 15.04.2020 - для товарів, які постачаються на митній території України.
Державна податкова служба України в інформаційному листі № 10 від 16.04.2020, розміщеному на її офіційному веб-порталі, відповідаючи на питання № 3, дійшла такого ж висновку.
Разом з тим, в індивідуальній податковій консультації від 17.04.2020 № 1597/6/99-00-07-03-02-06/ІПК та в інформаційному листі № 10 від 16.04.2020, відповідаючи на інші питання, Державна податкова служба України зайняла протилежну позицію, яка фактично зводиться до наступного:
(1) товари, перелік яких наведений у Постанові № 224 (незміненій Постановою № 271), мали імпортуватися за пільговим режимом оподаткування податком на додану вартість, встановленим п. 71 підрозділу 2 розділу ХХ “Перехідні положення” Податкового кодексу України з 17.03.2020, тобто ще до моменту набуття чинності Постановою № 224, натомість щодо товарів, які будуть додаватись до переліку, який затверджений Постановою № 224, з моменту набуття чинності відповідною постановою про внесення змін;
(2) товари, перелік яких наведений у Постанові № 224 з урахуванням змін і доповнень внесених Постановою № 271, мали постачатися на митній території України за пільговим режимом оподаткування податком на додану вартість, встановленим п. 71 підрозділу 2 розділу ХХ “Перехідні положення” Податкового кодексу України з 17.03.2020, тобто ще до моменту набуття чинності Постановами № 224 та № 271, натомість щодо товарів, які будуть додаватись до переліку, який затверджений Постановами № 224 та № 271, з моменту набуття чинності відповідною постановою про внесення змін.
У такий спосіб, Державна податкова служба України фактично поширила дію Постанови № 224 (без урахування змін внесених Постановою № 271), на відносини, на врегулювання яких вона не направлена, а також поширила дію Постанови № 271 на період до дати набуття нею чинності, чим порушила вимоги ст. 6 та 19 Конституції України та створила неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків.
При цьому, Державна податкова служба України зазначила, що платники податків, які здійснювали постачання товарів, що включені до Переліку № 224 з нарахуванням податку на додану вартість, мають забезпечити коригування податкових зобов'язань з податку на додану вартість щодо операцій, які були здійснені з 17.03.2020.
В якості підстави коригування податкових зобов'язань з податку на додану вартість Державна податкова служба України пропонує у графі 2.1 розділу Б "Код причини коригування" вказувати код 103 "Повернення товару або авансових платежів".
З такою позицією важко погодитись, адже підставою для коригування має бути в нашому випадку повернення товару, що, по-перше, має відбуватись лише за згодою учасників господарської операції, а не за волею органів державної влади (порушення принципу невтручання/непропорційність втручання держави в господарську діяльність), по-друге, підвищить операційні витрати учасників господарської операції, пов'язані з транспортуванням товарів. До того ж, товари, податкові зобов'язання з постачання яких, на думку Державної податкової служби України, підлягають коригуванню, станом на дату такого коригування вже могли бути реалізовані далі за ланцюгом постачання, що виключає можливість їх фізичного повернення і як наслідок коригування податкових зобов’язань. Якщо ж Державна податкова служба України мала на увазі не фактичне повернення товару, а “віртуальне”, то така позиція також не відповідає вимогам законодавства, позаяк таке повернення та подальше постачання не матиме реального характеру, що є порушенням податкового законодавства України.
Також позиція Державної податкової служби України, не враховує те, що деякі постачальники при відпуску запасів використовують метод середньозваженою собівартості, що за умови повернення товарів та збереження встановленої націнки призведе до перегляду (зміни) ціни продажу, що буде вкрай негативно сприйматися покупцями.
Неоднозначним залишається й питання періоду дії п. 71 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Так, відповідно до самої норми права, якою доповнено Податковий кодекс України згідно із Законом № 530 із змінами, внесеними ЗаконоТОВм № 540, вона застосовується до операцій, здійснених в період, починаючи з 17 березня 2020 року, до останнього числа місяця, в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на територію України коронавірусної хвороби (COVID-19). За умови, якщо карантин, встановлений постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 № 211 (із змінами та доповненнями), не буде продовжений, пільговий період має завершитися 31.05.2020.
Натомість, згідно з п. 1 розділу ІІ “Прикінцеві положення” Закону № 530 у редакції п. 37 розділу І Закону № 540, строк дії п. 71 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України складає три місяці з дня опублікування Закону № 530.
Таким чином, строк дії пільгового режиму оподаткування податком на додану вартість, встановлений пунктом 71 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податковим кодексом України видається не таким вже й однозначним і може завершуватися або в останнє число місяця, в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України, або 17.06.2020.
Ми розуміємо, що Закон № 530 та Постанова № 224 мали на меті запровадити режим звільнення від оподаткування податком на додану вартість операцій із постачання товарів, зазначених в Постанові № 224, як на митну територію, так на митній території України. Однак, під час підготовки та прийняття цих документів були допущені помилки, які не дозволили цю мету досягти. Саме Закон № 540 та Постанова № 271 були покликані виправити ці помилки, однак, зволікання Верховної Ради України та Кабінету Міністрів України з їх прийняттям викликали додаткову кількість питань і практичних неузгодженостей. І виправлення цих помилок шляхом надання індивідуальних консультацій або поширення інформаційних листів як це робить Державна податкова служба України, фактично змінюючи або доповнюючи норми права та порушуючи існуючі порядки набуття ними чинності, є не найкращим способом внести ясність у практику правозастосування.