Є три основних види веб-сайтів:
— комерційні сайти, призначені для здійснення торговельних операцій, оформлення замовлень, забезпечення прямого зв’язку зі споживачем та інших комерційних операцій (наприклад, Amazon.com, eBay.com);
— інформативні сайти, що надають різну інформацію користувачам Інтернету і навіть постачають їм деякі цифрові продукти. Наприклад, послуги з розсилки і передплати, завантаження деяких програм з сайта тощо;
— комунікативні сайти служать для сприяння маркетингу і підвищення іміджу підприємства. Наприклад, сайти, призначені для набору нових співробітників і спілкування з працівниками, що перебувають у штаті підприємства. На комунікативні сайти може бути винесено річну звітність підприємства, і акціонери можуть голосувати на них у режимі он-лайн з різних питань.
Бухгалтерський облік
Національні стандарти не висвітлюють питання відображення у бухгалтерському обліку витрат, пов’язаних зі створенням веб-сайта. Тому в цьому питанні слід керуватися загальними положеннями національного бухгалтерського обліку і міжнародними стандартами. Так, 25 березня 2002 року набрала чинності інтерпретація SIC-32 «Нематеріальні активи — витрати на веб-сайт», яка пояснює застосування IAS1 38 «Нематеріальні активи». SIC-32 регламентує, куди відносити витрати, пов’язані з розробкою веб-сайта для внутрішнього використання.
На відміну від податкового обліку бухгалтерський облік розглядає веб-сайт як одне ціле.
Згідно з SIC-32, створення web-сайта включає в себе п’ять етапів:
1) планування;
2) розробка додатків та інфраструктури;
3) розробка графічного дизайну;
4) введення змісту;
5) експлуатація.
1. Етап планування
На етапі планування виконуються такі дії .
Витрати на дослідження не визнаються активом, а підлягають відображенню в тому звітному періоді, в якому їх було здійснено (ст. 9 П(С)БО 8) на рахунку 941 «Витрати на дослідження і розробки»2.
2. Етап розробки додатків та інфраструктури
Етап розробки додатків та інфраструктури включає наступні дії .
Згідно з SIC-32, веб-сайт, розроблений підприємством для власного використання, є внутрішньо створеним нематеріальним активом, який підпорядковується вимогам IAS 38.
Розроблений підприємством веб-сайт визнається нематеріальним активом лише у тому разі, якщо є ймовірність отримання майбутніх економічних вигід, пов’язаних з його використанням, і його вартість може бути достовірно оцінено (ст. 6 П(С)БО 8). У бухгалтерському обліку витрати на створення веб-сайта збираються на рахунку 154 «Розробка веб-сайта».
3. Етап розробки графічного дизайну
Етап розробки графічного дизайну включає такі дії . Витрати на цьому етапі також збираються на рахунку 154 «Розробка веб-сайта».
4. Етап введення змісту
Зміст як частина веб-сайта, що змінюється, може бути придбаний або створений працівниками підприємства. Витрати на придбання або створення змісту спеціально для веб-сайта (крім реклами), включаючи платежі за ліцензійними договорами на право використання того чи іншого матеріалу, включаються до витрат підприємства.
5. Період експлуатації
Період експлуатації веб-сайта починається тоді, коли розробку веб-сайта завершено і бухгалтер переносить усі витрати на рахунок 127 «Веб-сайт підприємства» проведенням Д-т 127 К-т 154.
Веб-сайти, подібно до комп’ютерних програм, схильні до технологічного старіння (морального зношення), тому, враховуючи швидкі зміни в технологіях, термін амортизації веб-сайта буде недовгим (§92 IAS 38).
Витратами експлуатаційного періоду, які належать до витрат підприємства, можуть бути навчання службовців, які підтримують веб-сайт; реєстрація веб-сайта у пошукових системах; адміністрування сайта; регулярне виконання резервних копій; створення нових посилань; перевірка функціонування посилань; виконання стандартних перевірок безпеки веб-сайта.
Витрати на модернізацію графіки сайта належать до витрат лише у тому разі, якщо така модернізація проводиться з метою підтримки веб-сайта у придатному для використання стані. Додавання додаткових функцій або можливостей веб-сайта, які розглядаються як поліпшення, відноситься на збільшення первісної вартості нематеріального активу (ст. 18 П(С)БО 8).
Податковий облік
У податковому законодавстві України немає спеціального розділу, який би регламентував порядок відображення витрат на створення веб-сайта. А трудність ідентифікації сайта полягає в тому, що він є досить неоднорідним об’єктом, що складається з кількох складових (програмного забезпечення, доменного імені, змісту, реклами тощо). Такі різнорідні компоненти не дозволяють відобразити сайт у податковому обліку як одне ціле.
1. Матеріальне забезпечення веб-сайта
Для того, щоб веб-сайт функціонував, його потрібно розмістити на веб-сервері. Сервер є «залізом» (hardware) — апаратом, обладнанням, на якому записуються дані і програми, які керують веб-сайтом.
Сервер можна придбати у власність, і тоді витрати на його придбання (а також витрати на встановлення, настройку і технічну підтримку обладнання, оренду високошвидкісного каналу тощо) відносяться на збільшення балансової вартості основних засобів групи 4 (пп. 8.2.2 Закону про прибуток) і амортизуються за нормою 15% до балансової вартості групи 4 на початок звітного (податкового) періоду (пп. 8.6.1 Закону про прибуток).
Підприємство також може орендувати дисковий простір у компанії, що спеціалізується на наданні послуг хостингу3 (хостинг-провайдера), або у провайдера, який надає всі види інтернет-сервісів.
Оренда дискового простору відображається в обліку в порядку, передбаченому для лізингових (орендних) операцій. Передача дискового простору на сервері не змінює податкових зобов’язань хостинг-провайдера та орендаря. Провайдер збільшує суму валових доходів, а підприємство-орендар збільшує суму валових витрат на суму нарахованого лізингового платежу за результатами податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування (пп. 7.9.6 Закону про прибуток). ПДВ з операції оренди дискового простору нараховується на загальних підставах — за ставкою 20%.
2. Придбання програмного забезпечення
Придбані комп’ютерні програми для веб-сайта належать до основних засобів групи 4 (пп. 8.2.2 Закону про прибуток). Витрати на їх придбання підлягають амортизації за нормою 15% до балансової вартості кожної із груп основних фондів на початок звітного (податкового) періоду.
3. Самостійне створення програмного забезпечення для веб-сайта
Етап планування. Створення будь-якого веб-сайта включає етап планування, на якому ухвалюється рішення про його створення, продумується можливий дизайн, проводяться дослідження, проробляються альтернативні проекти, складається бізнес-план, вибираються переваги, здійснюється експертиза на здійсненність проекту. Витрати на етапі планування є дуже близькими за природою до витрат на дослідження. Згідно з пп. 5.4.2 Закону про прибуток, витрати, пов’язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію виробничих процесів, проведення дослідно-експериментальних і конструкторських робіт, виготовлення і дослідження моделей і зразків, пов’язаних з основною діяльністю платника податку, виплатою роялті і придбанням нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації), для їх використання в господарській діяльності платника податку включаються до валових витрат.
Для платника податків важливо знайти розумну межу, що відділяє дослідження від етапу, на якому починається робота зі створення веб-сайта. Щоб обгрунтувати витрати на дослідження, пов’язані зі створенням веб-сайта, платникам податків потрібно мати документи (протоколи, акти, листи, службові записки тощо), які б свідчили про атмосферу невизначеності, що панувала в той час на підприємстві; здійснення різних випробувань, досліджень, допущені помилки та інші явища, властиві всім дослідженням.
Розробка програмного забезпечення для веб-сайта. Законодавець не зробив жодних застережень про те, що лише придбані комп’ютерні програми належать до основних засобів. І, як правило, після закінчення робіт підприємство не має наміру ні відтворювати таке програмне забезпечення, ні передавати права на нього у користування, як зазвичай це відбувається з об’єктами інтелектуальної власності. Отже, програмне забезпечення для веб-сайта призначене для внутрішніх потреб, а витрати на розробку інтерфейсу, серверної програми і прикладних міні-програм збільшують балансову вартість основних засобів групи 4. Згідно з пп. 8.1.2 Закону про прибуток, витрати на самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб, включаючи витрати на виплату заробітної плати працівникам, зайнятим на виготовленні таких основних фондів, підлягають амортизації.
Придбання програмного забезпечення за авторським договором замовлення. За авторським договором замовлення (ч. 6 ст. 33 Закону про авторське право) автор зобов’язується створити у майбутньому виріб відповідно до умов цього договору і передати його замовникові разом з майновими правами. Договором передбачається виплата замовником автору авторської винагороди. Майнові права інтелектуальної власності на об’єкт, створений на замовлення, належать створювачу цього об’єкта і замовникові спільно, якщо інше не встановлене договором (ч. 2 ст. 430 ЦКУ).
Предмет договору при придбанні програмного забезпечення для веб-сайта за авторським договором замовлення формулюється приблизно таким чином: «Замовник зобов’язується надати початкові матеріали для створення веб-сайта, прийняти і оплатити створений продукт для розміщення у всесвітній інформаційній мережі Інтернет, а Виконавець бере на себе зобов’язання розробити програмне забезпечення для веб-сайта і передати його і всі виняткові права на нього Замовникові».
У такому разі підприємство-замовник теоретично має можливість оприбуткувати нематеріальний актив «Авторські (майнові) права на веб-сайт». Але, з іншого боку, щоб мати можливість амортизувати придбані авторські майнові права, ними необхідно користуватися, а з усіх майнових прав, перерахованих у частині 3 ст. 15 Закону про авторське право, дуже важко застосувати щось до такого об’єкта, як програмне забезпечення для веб-сайта. Хіба що конструкція сайта є настільки зручною і цікавою, що до власника його авторських прав звертаються з проханням надати право використати таке програмне забезпечення на інших сайтах.
У цьому випадку, справді, власник може поставити на баланс нематеріальний актив «Авторські права на програмне забезпечення для веб-сайта» і справно отримувати роялті, включаючи їх до валового доходу. Але для більшості веб-сайтів програмне забезпечення веб-сайта — як обкладинка для книги, де найціннішим є літературний твір, а не власне обкладинка, якою б гарною вона не була. Тому незважаючи на наявність авторського договору, замовник ставить на баланс не нематеріальний актив, а комп’ютерну програму, збільшуючи балансову вартість групи 4 основних засобів.
Програмне забезпечення для веб-сайта, отримане за ліцензією. Програмне забезпечення для веб-сайта може бути отримане у користування згідно з ліцензійною угодою. У такому разі, якщо договором передбачено сплату одноразового платежу, то сума одноразового платежу амортизується протягом терміну дії договору або ліцензії (у разі терміну їх дії понад один рік). Що стосується періодичних платежів, то вони інтерпретуються як роялті і включаються до валових витрат підприємства (пункти 1.30, 5.1, підпункти 5.2.1, 5.4.2 Закону про прибуток). Операції з виплати роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів не є об’єктом обкладення ПДВ (пп. 3.2.7 Закону про ПДВ).
Вбудоване програмне забезпечення. У разі коли разом із сервером постачається програмне забезпечення для веб-сайта, вартість якого неможливо виділити із загальної вартості договору, таке програмне забезпечення вважається вбудованим. Витрати на придбання пакета «сервер плюс програмне забезпечення веб-сайта» відносяться на збільшення балансової вартості групи 4 основних засобів.
Також якщо послуги хостингу передбачають передачу у тимчасове користування сервера разом із програмним забезпеченням і неможливо виділити платежі роялті із загальної суми договору, то така операція розглядається як оренда матеріального активу. ПДВ з послуг хостингу нараховується на загальних підставах за ставкою 20%, а збільшення валових доходів і валових витрат здійснюється відповідно до пп. 7.9.6 Закону про прибуток.
4. Графіка, звук і відео
Графіка — це елемент дизайну веб-сайта, що включає заголовки, фотографії, фон та інші елементи. Звук і відео використовуються рідше, переважно, якщо за допомогою сайта продають CD, кінофільми або іншу мультимедійну продукцію.
Балансова вартість групи 4 основних засобів збільшується на вартість лише тих графічних компонентів, які є невід’ємною частиною програмного забезпечення. Наприклад, це можуть бути базові елементи дизайну і навігаційні (які спрямовуються) кнопки тощо.
Що стосується графіки, звуку і відео, які належать до змісту веб-сайта, то вони не є частиною програмного забезпечення, а отже, списуються відповідно до причини їх виникнення. Так, якщо графіка належить до реклами, то витрати, пов’язані з такою графікою, відображаються у податковому обліку відповідно до правил, встановлених для реклами.
5. Зміст
Зміст — це головний елемент, через який, власне, користувачі відвідують веб-сайти.
Тоді як програмне забезпечення — це ніби фундамент сайта, зміст — це матеріал, який може легко змінюватися без впливу на його «архітектуру». На створення і оновлення змісту підприємство нерідко зазнає значних витрат, але всі вони відображаються у податковому обліку відповідно до природи їх виникнення. Наприклад, підприємство оплатило послуги консультанта і розмістило консультацію на веб-сайті. У податковому обліку консультаційні послуги відображатимуться у порядку, передбаченому п. 11.2 Закону про прибуток, тобто валові витрати виникнуть або за датою оплати консультації, або за датою її надання.
6. Доменне ім’я
Як правило, підприємства отримують доменне ім’я внаслідок реєстрації, сплативши невелику винагороду. Вони можуть користуватися доменним іменем деякий відрізок часу, зазвичай зо два роки. Щоб гарантувати закріплення доменного імені протягом десяти років за підприємством, сплачують інші платежі. Як правило, такі платежі є незначними і відносяться на валові витрати. Якщо ж доменне ім’я є співзвучним з торговою маркою підприємства, то воно може мати значну вартість.
7. Реклама
Практично жоден веб-сайт не буває без реклами. Підприємство може рекламувати свою власну продукцію, а може і розмістити на сайті рекламу іншого підприємства. Докладний аналіз відображення операцій з рекламою міститься у статтях «Реклама в Інтернеті», «Банерна реклама в Інтернеті».
Жить хочется лучше, а приходится веселее ...