Не помню откуда статья, но оч. полезно
Oсновные фонды как объекты налогового учета способствуют развитию креативного мышления налогоплательщиков. Несмотря на то, что ст.8 Закона о прибыли уже «зачитана до дыр», в силу различных причин появляются новые (?) подходы к их учету.
Это было бы понятно, если бы поиск творческих решений был связан с необходимостью отразить сложные операции (например, операций, осуществляемых в нестандартных схемах купли-продажи или аренды объектов основных фондов). Однако больше всего проблем учета (их можно даже назвать «перманентными») присутствует в совершенно обычных операциях.
Впрочем, известно, что проблемы не возникают ниоткуда. Их обязательно кто-то создает! В отношении налогового учета, как ни печально это признавать, их создает ГНАУ (!), отвечая на вопросы налогоплательщиков.
Проблемы в (или из-за?) письмах (-ем?) ГНАУ
Разъяснение налогового законодательства — одна из функций налоговых служб, о чем сказано в ст.2 и 10 Закона о ГНС. Налоговым разъяснениям посвящен пп.4.4.2 ст.4 Закона № 2181. В результате разъяснительной работы главного налогового ведомства наравне с нормами закона негласную силу имеют документы, не имеющие статуса нормативно-правовых актов (а значит, и не являющиеся обязательными для исполнения налогоплательщиками), — письма ГНАУ.
В самом появлении таких документов ничего предосудительного нет, ведь налогоплательщикам полезно знать, что думает главный контролер. Весьма вероятно, что именно ориентируясь на письма ГНАУ будет подходить к учету конкретной операции налоговый инспектор. Если бы не одно НО…
ГНАУ, давая разъяснения налогоплательщикам, не особо заботится об их качестве. Как правило, содержание рядового письма — это набор «незакавыченных» цитат из действующего законодательства. Такое письмо «ни о чем» не имеет какого-либо веса. Некоторую ценность представляют письма (надо отдать должное, их все же не так мало), в которых цитирование законов завершается выводом. Собственно, из писем «с выводом» налогоплательщики и черпают «понимание» налоговых законов. Особенно если сделанный главным налоговым ведомством вывод не следует (!) из приведенных в тексте того или иного письма цитат. Такие творения-разъяснения и порождают проблемы в налоговом учете. Ведь, обнародовав свою позицию, ГНАУ заставляет налогоплательщиков искать дополнительные аргументы для того, чтобы доказать, что, поступая в соответствии с требованиями законов, они поступают законно.
Однако смущает даже не это. Многолетний диалог «налоговая — налогоплательщик» показал, что полагаться на мнение главного налогового ведомства — проявление наивысшей степени беспечности. ГНАУ весьма непостоянна в своих предпочтениях. Есть много свидетельств, когда она безосновательно (ведь действующее налоговое законодательство не претерпевало изменений) высказывала мнение, противоположное изложенному ранее в своих же письмах. Как быть налогоплательщику в ситуации, если он доверился компетентному ведомству и поступил в соответствии с рекомендациями — вопрос совсем не праздный. Ведь этот вопрос всегда актуален: ГНАУ с завидным постоянством меняет свои взгляды на проблемы налогового учета, относящиеся к разряду «вечных».
Побудительным моментом для написания этойстатьи как раз и стало появление двух писем из недр ГНАУ. Оба письма касаются учетных проблем, связанных с основными фондами, а именно:
- проблеме «365-ти дней» посвящено Письмо № 1711;
- проблеме учета расходов на оплату труда работников ремонтных бригад — Письмо № 4284.
Объединяет их не только тема, но и направленность: в обоих ГНАУ кардинально меняет позицию. В связи с этим налогоплательщики могут:
- проигнорировать этот факт и поступать так, как поступали ранее, будучи уверенными, что они действовали в рамках Закона;
- провести соответствующие корректировки в учете предыдущих отчетных периодов;
- принять измененный подход ГНАУ к сведению и применять его к операциям, осуществляемым после даты этих писем, не проводя никаких корректировок показателей предыдущих периодов.
Как видим, два небольших по объему письма ГНАУ предоставили налогоплательщику огромный выбор решений. Впрочем, любое решение должно быть взвешенным. Поэтому, прежде чем его принимать, целесообразно оценить мнение ГНАУ в преломлении норм Закона.
Проблема «365-ти дней»
История проблемы. Для того чтобы стоимость некоторых материальных ценностей подвергалась налоговой амортизации (а не была отнесена к составу валовых расходов), необходимо соблюдение ряда условий, установленных в пп.8.2.1 ст.8 Закона о прибыли:
- стоимость этих ценностей превышает 1000 гривен;
- срок их использования составляет более 365 дней;
- сферой использования является хозяйственная деятельность налогоплательщика.
365 дней — один из ключевых критериев отнесения материальных ценностей к основным фондам в налоговом учете. Казалось бы, ну что может быть проще. Ведь в бухгалтерском учете нет проблем в части признания отдельных материальных ценностей в качестве основных средств на основании признака «двенадцати месяцев». Однако «силами» налогового ведомства проблема была создана.
ГНАУ в своих письмах (от 09.02.2000 г. № 645/6/15-11164, от 25.07.2002 г. № 4716/6/15-1416) писала, что срок 365 дней — это критерий, обязывающий налогоплательщиков фактически использовать материальные ценности в качестве основных фондов для того, чтобы применять правила ст.8 Закона о прибыли. Сложно сделать иной вывод из следующего ее утверждения: «балансовая стоимость соответствующей группы не увеличивается на стоимость основных фондов, которые используются в хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение периода, не превышающего 365 календарных дней».
Впрочем, если буквально следовать логике главного налогового ведомства, то в налоговом учете вместо порядка началась бы «игра теней». Известно, что налоговая амортизация начисляется с расчетного квартала, следующего за кварталом, в котором стоимость основных фондов включена в балансовую стоимость соответствующей группы. Правила ст.8 Закона о прибыли весьма прозрачны. Но если их трактовать в свете сказанного ГНАУ, то получится, что налогоплательщик имеет право увеличить балансовую стоимость соответствующей группы в периоде, в котором истечет 365-й день фактического «служения» в составе основных фондов отдельных материальных ценностей. Но это же абсурд!
Удивляло, что Госпредпринимательства в письме от 06.08.2002 г. № 2-221/4302 поддерживал идею ГНАУ. Ведь из положений Закона о прибыли однозначный вывод, изложенный ГНАУ в названных письмах, не следовал. Так, например, системный анализ ряда норм Закона о прибыли (пп.8.1.2 и 8.1.3 ст.8, пп.7.10.2 и 7.10.11 ст.7, п.1.18 ст.1 и пп.7.9.6 ст.7), в которых упоминаются основные фонды, приводил к совершенно иным выводам. Основные фонды, называемые так в целях налогового учета, — это прежде всего материальные ценности, имеющие физические и качественные характеристики непотребляемой вещи (иными словами, согласно ст.185 ГКУ5— вещи, предназначенной для неоднократного использования, которая сохраняет при этом свой первоначальный вид в течение длительного времени).
И от того что непотребляемая вещь не отнесена к ценностям, амортизируемым по правилам ст.8 Закона о прибыли, она не становится потребляемой.
Таким образом, в данном случае можно было сделать единственно правильный вывод. Основные фонды в понимании налогового законодательства — это не те материальные ценности, расходы на приобретение (создание) которых фактически амортизируются в срок более 365 дней, а те, расходы на приобретение (создание) которых потенциально могут амортизироваться. Физические и качественные свойства таких материальных ценностей позволяют использовать их в долгосрочном периоде.
Подтверждением правильности такого подхода было письмо Комитета ВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности от 19.07.99 г. № 06-10/5346. Именно в нем не менее компетентный, чем ГНАУ, государственный орган указывал на то, что основные фонды в понимании Закона о прибыли — это экономическая категория.
В 2003 году «антиналоговая» позиция стала еще убедительней: Закон № 3497 внес изменения в пп.8.2.1 ст.8 Закона о прибыли. Было сделано незначительноепо объему, но очень важное по содержанию изменение (в определении термина «основные фонды» слово «используемые» законодатель заменил на словосочетание «которые предназначены плательщиком налога для использования»). Казалось бы, благодаря этим поправкам, ни у кого не должно остаться сомнений. В частности, Госпредпринимательства в письме от 17.03.2003 г. № 3-221/14868 подчинился требованиям Закона о прибыли и изменил свое мнение.
Непреклонной оставалась только ГНАУ. В Письме № 5768 (в старой редакции) она отметила следующее: «если фактическое использование такого основного средства составило менее 365 календарных дней, то предназначение, осуществленное плательщиком налога, является ошибочным и для целей налогообложения такое основное средство является не основным фондом». Как видим, изменения Закона о прибыли не произвели впечатления на налоговое ведомство. Скорректировав формулировку нормы, она осталась при своем мнении. Видимо, для такой настойчивости были причины.
Причины настойчивости ГНАУ. В публикациях, посвященных проблеме «365-ти дней»9, мы приводили аргументы несостоятельности позиции ГНАУ. Более того, на числовых примерах мы продемонстрировали, что выигрыш бюджета (а есть он только, если в результате проведения корректировок возникает недоплата по налогу на прибыль) от переклассификации «основных фондов» в «товары» незначительный. Цифры — это самый убедительный аргумент. Поэтому мы пришли к выводу, что ГНАУ упорствует не ради того, чтобы дать повод проверяющим налоговым инспекторам для доначисления налоговых обязательств по налогу на прибыль. Причина иная — в порядке налогообложения операций с основными фондами были и есть определенные нюансы.
В частности, до 31.03.2005 г. согласно пп.3.2.8 ст.3 Закона об НДС10 операции по передаче основных фондов в уставный фонд другого юридического лица не являлись объектом обложения НДС. Как видим, освобождение касалось только основных фондов. Поэтому операции с «недослужившими» объектами, которые по этой причине переклассифицированы в товары, должны облагаться в общем порядке.
Фискальная позиция ГНАУ затрагивала также интересы плательщиков единого налога. Указом № 72711 установлен особый порядок обложения единым налогом операций по продаже основных фондов: объектом является положительная «разница между суммой, полученной от реализации этих фондов, и их остаточной стоимостью на момент продажи». Если «основные фонды» оказываются «товаром», то очевидно, что налогоплательщик потеряет в части уплаты большей суммы единого налога, ведь объектом станет вся выручка, а не разница.
Однако ныне у ГНАУ уже нет особого резона упорствовать. Операции по передаче основных фондов в уставный фонд стали объектом обложения НДС с 31.03.2005 г., а значит, близится истечение срока давности — 1095 дней по операциям, которые осуществлялись до указанной даты. Плательщиков единого налога непрестанно донимают проверяющие налоговые инспекторы. Да и продажа основных фондов не так часто происходит в деятельности таких предприятий, чтобы ее налогообложение в значительной степени влияло на показатели собранного налоговиками единого налога в целом по стране. Так что самое время для появления Письма № 1711.
Решение проблемы «356-ти» дней. Письмом № 1711 ГНАУ изложила в новой редакции ранее процитированный нами абзац Письма № 5768. Теперь в письме 2003 года сказано следующее: «следовательно, начиная с 01.01.2003 г. амортизации подлежат и основные фонды, которые находились в эксплуатации менее года, но предназначались для использования более года». Казалось бы, проблема решена: теперь мнение налоговой администрации соответствует Закону о прибыли. Однако решена она не для всех! Налогоплательщики, которые ознакомились с «бывшей» позицией ГНАУ, но проигнорировали ее, в настоящее время получили достоверное подтверждение своей правоты. Те же, кто прислушивался к ее мнению, оказались в весьма щепетильной ситуации. Главное налоговое ведомство не просто поменяло взгляд, оно сделало это «задним числом», а значит, создало проблемы послушным (!) налогоплательщикам. Осмелимся предположить, что действия фискального ведомства вряд ли продиктованы благими намерениями (привести содержание своего письма в соответствие с Законом о прибыли). Похоже, и в этом случае ее мотивы иные.
Вспомните резонансные изменения пп.7.4.2 ст.7 Закона об НДС в 2005 году. С 31.03.2005 г. налогоплательщики утратили право на налоговый кредит по НДС, приобретая легковые автомобили для использования их в качестве основных фондов12. А не эта ли норма послужила стимулом для ГНАУ изменить ориентиры? Ведь с точки зрения названной нормы Закона об НДС из содержания Письма № 5768 (до его изменения) налогоплательщики извлекали пользу. Для того, чтобы сохранить «легковой» налоговый кредит достаточно было продать автомобиль ранее 365-дневного срока его эксплуатации (как было сказано в письме, в таком случае он не считался объектом основных фондов). А значит, и право налогоплательщика на налоговый кредит оставалось в силе.
Проблема ремонтных расходов
Вторая проблема, которую ГНАУ не обошла своим вниманием, — это проблема отражения в налоговом учете расходов на оплату труда работников ремонтных бригад.
История проблемы. К возникновению данной проблемы представители государственной налоговой службы имеют отдаленное отношение. Причина — превалирование одних норм Закона о прибыли над другими. Известно, что специальные нормы имеют приоритет над общими нормами. Но какой из норм отдать предпочтение, если они обе специальные? Именно такая ситуация сложилась в отношении расходов на оплату труда работников, которые занимаются ремонтом объектов основных фондов.
Так, согласно пп.5.6.1 ст.5 Закона о прибыли любые расходы на оплату труда работников, состоящих в трудовых отношениях с налогоплательщиком, относятся к составу валовых расходов. Названная норма является специальной в отношении расходов на оплату труда, следовательно, заработная плата ремонтных работников должна относиться к составу валовых расходов.
Однако для расходов, связанных с ремонтом основных фондов, в Законе о прибыли присутствует своя норма — пп.8.7.1 ст.8, которая также является специальной. В соответствии с ней такие расходы попадают в валовые только в пределах «10-процентного» лимита. Суммы, превышающие лимит, относятся на увеличение балансовой стоимости соответствующей группы основных фондов, следовательно, влияют на объект налогообложения через амортизационные отчисления.
В условиях действия двух специальных норм налогоплательщикам сложно самостоятельно определить, какая из них превалирует. В этом случае ответственность на себя взяла ГНАУ.
В трех письмах (от 01.07.2004 г. № 5297/6/15-111612, от 20.08.2004 г. № 16016/7/15-1117, от 23.10.2006 г.
№ 19739/7/15-0317) ГНАУ, анализируя пп.5.6.1, 5.3.2 ст.5 и пп.8.7.1, 8.1.2 ст.8 Закона о прибыли, сказала следующее: «к расходам на оплату труда, которые не включаются в валовые расходы и подлежат амортизации в соответствии с пп.8.1.2 п.8.1 ст.8 Закона, относятся расходы на выплату заработной платы работникам, которые были заняты на изготовлении основных фондов, предназначенных для собственных производственных нужд». Далее был сделан вывод: «что касается расходов на оплату труда работников, занятых на работах, связанных с ремонтом (другим улучшением) основных фондов, то эти расходы относятся к составу валовых расходов в соответствии с пп.5.6.1 п.5.6 ст.5 Закона». Как видим, он вполне обоснован, поэтому пришелся по душе многим налогоплательщикам.
Впрочем, не все так поступали даже с учетом писем ГНАУ. Есть налогоплательщики, которые из осторожных соображений все же руководствовались пп.8.7.1 ст.8 Закона о прибыли. Примечательно, что осторожная позиция была подтверждена письмом Минфина от 22.06.2006 г. № 31-21030-11/23-4859/7716.
Письмом № 4284 главное налоговое ведомство отозвало три названных ранее письма, отдав первенство в этой внутренней борьбе различных норм Закона о прибыли норме, сформулированной в пп.8.7.1 ст.8.
Вместо послесловия
Итак, появление Письма № 1711 и Письма № 4284 стало еще одним убедительным доказательством того, что доверять мнению главной налоговой администрации — дело весьма опрометчивое. Рекомендации ГНАУ можно принимать к сведению, но руководствоваться ими стоит только в том случае, если они соответствуют нормам налогового законодательства. Если такие нормы допускают неоднозначность в понимании, то действовать следует исходя из той позиции, в которую налогоплательщик верит сам и правильность которой готов убедительно доказывать (конечно же, опять-таки ссылаясь на нормы законов). В этом случае письма можно использовать в качестве дополнительных аргументов, а не в качестве основы.
Обращает на себя внимание, что изменение позиции ничем не обусловлено. В действующем законодательстве в последнее время не происходили реформации норм, затронутых в этих письмах. Вместе с тем известно, что в начале этого года в ГНАУ производилась ротация кадров. Похоже, что в главную администрацию пришли люди, не так давно занимающие должности в МФУ. Об этом можно судить хотя бы по ссылке на письмо Минфина, присутствующей в Письме № 4284. Согласитесь, очень редкий случай, когда ГНАУ упоминает в своих письмах письма Минфина. Этому может быть простое объяснение — над идеей писем двух разных ведомств работали одни и те же люди. Получается, что с приходом новых людей меняется и направление мысли, а так быть не должно. Ведь позиция ГНАУ — это официальное понимание норм налогового законодательства, а значит, в обязательном порядке должна быть преемственность.
Впрочем, налогоплательщикам необходимо решать, что делать в этой ситуации. Поэтому в ближайших номерах мы вновь вернемся к этой теме.