есть разяснение, письмо налоговой № 50, 15% с ЗП нерезидента
Приказ Государственной налоговой администрации Украины
от 29.01.2004 г. № 50
--------------------------------------------------------------------------------
(извлечение)
(с изменениями и дополнениями, внесенными
приказом Государственной налоговой администрации Украины
от 30.11.2004 г. № 682)
С целью обеспечения одинакового понимания отдельных норм Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц” в части налогообложения иностранцев и нерезидентов, руководствуясь статьей 2 Закона Украины “О государственной налоговой службе в Украине”, подпунктом 4.4.2 пункта 4.4 статьи 4 Закона Украины “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами” и постановлением Кабинета Министров Украины от 16 мая 2001 года № 494 “Об утверждении Порядка предоставления налоговых разъяснений”, ПРИКАЗЫВАЮ:
1. Утвердить Налоговое разъяснение относительно применения отдельных норм Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц” в части налогообложения иностранцев и нерезидентов.
Председатель Ю.Ф. Кравченко
УТВЕРЖДЕН
Приказ Государственной налоговой администрации Украины
от 29.01.2004 г. № 50
Налоговое разъяснение
применения отдельных норм Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц” в части налогообложения иностранцев и нерезидентов
1. О процедуре определения физическим лицом — иностранцем резидентского статуса
Согласно пункту 2.1 статьи 2 Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц” (далее — Закон) налогоплательщиками являются:
физические лица — резиденты, получающие как доходы с источником их происхождения на территории Украины, так и иностранные доходы;
физические лица — нерезиденты, получающие доходы с источником их происхождения на территории Украины.
Закон устанавливает разный порядок начисления, удержания и уплаты (перечисления) налога в бюджет для физических лиц — резидентов и физических лиц — нерезидентов.
В частности, относительно налогообложения доходов, полученных нерезидентами, подпунктом 9.11.2 пункта 9.11 статьи 9 Закона определено, что “если доходы с источником их происхождения в Украине выплачиваются нерезиденту другим нерезидентом, то такие доходы должны зачисляться на счет, открытый таким нерезидентом в банке-резиденте”. При этом последний считается налоговым агентом при осуществлении любых расходных операций по такому счету. Порядок выполнения норм этого подпункта определяется Кабинетом Министров Украины по согласованию с Национальным банком Украины.
Закон не распространяет указанный порядок на отношения физических лиц - нерезидентов с физическими лицами - резидентами, кроме случаев, обусловленных в подпункте 9.11.3 пункта 9.11 статьи 9 Закона о доходах с источником их происхождения из Украины.
Учитывая последовательность порядка определения налогового статуса иностранцев, на законных основаниях находящихся в Украине, согласно подпункту 1.20 статьи 1 Закона (в частности, иностранцев, прибывших в Украину для трудоустройства либо для работы по внешнеэкономическому контракту на определенный срок), следует учитывать обстоятельства и особенности их проживания в Украине, включая информацию о местожительстве физического лица и членов его семьи (как в Украине, так и за границей), местонахождение центра жизненных интересов такого лица, информацию об ожидаемом сроке пребывания такого лица в Украине на протяжении текущего календарного года и т.п.
Абзац восьмой подпункта 1.20.1 статьи 1 Закона предусматривает, что “достаточным основанием для определения лица резидентом является самостоятельное определение его основного местожительства на территории Украины в порядке, установленном настоящим Законом, либо его регистрация как самозанятого лица”. Но ни Закон, ни иные законодательные акты Украины не определяют термин “основное местожительство” и не устанавливают порядок самостоятельного определения физическим лицом основного местожительства на территории Украины.
В соответствии со статьей 1 Закона Украины “О правовом статусе иностранцев и лиц без гражданства”, иностранец — это лицо, которое не пребывает в украинском гражданстве и является гражданином (подданым) другого государства либо государств. Лицо без гражданства — это лицо, которое ни одно государство согласно своему законодательству не считает своим гражданином. Паспортный документ — это национальный паспорт либо заменяющий его документ..
В соответствии со статьей 20 Закона Украины “О правовом статусе иностранцев и лиц без гражданства”, иностранцы “могут передвигаться на территории Украины и избирать местожительство в ней согласно порядку, установленному Кабинетом Министров Украины”. Постановлением Кабинета Министров Украины от 29 декабря 1995 года № 1074 “О Правилах въезда иностранцев и лиц без гражданства в Украину, их выезда с Украины и транзитного проезда через ее территорию” (пункт 8) определено, что “иностранцы и лица без гражданства могут иммигрировать в Украину на постоянное проживание или прибыть для трудоустройства на определенный срок в порядке, установленном законодательством Украины”.
Согласно Закону Украины “О свободе передвижения и свободном выборе местожительства в Украине” гражданам Украины, а также иностранцам и лицам без гражданства, на законных основаниях находящимся в Украине, гарантируются свобода передвижения и свободный выбор местожительства на ее территории, за исключением ограничений, установленных законом. Регистрация местожительства или местопребывания лица либо его отсутствие не могут быть условием реализации прав и свобод, предусмотренных Конституцией, законами и международными договорами Украины, или основанием для их ограничения (статья 2). При этом в статье 3 настоящего закона даются следующие определения терминов: “место пребывания” — административно-территориальная единица, на территории которой лицо проживает сроком менее шести месяцев за год; “местожительство” — административно-территориальная единица, на территории которой лицо проживает сроком свыше шести месяцев за год; “регистрация” — внесение сведений в паспортный документ о местожительстве или местопребывании с указанием адреса местожительства лица и внесением этих данных в регистрационный учет соответствующего органа специально уполномоченного центрального органа исполнительной власти по вопросам регистрации; “справка о регистрации местожительства или местопребывания” — документ, который выдается органом регистрации лицу по его требованию и подтверждает регистрацию местожительства или местопребывания лица. Согласно статье 5 настоящего закона, законными основаниями пребывания на территории Украины иностранцев и лиц без гражданства являются регистрация на территории Украины паспортного документа или наличие удостоверения на постоянное или временное проживание в Украине, либо документов, заверяющих получение статуса беженца или приюта в Украине.
Согласно статье 29 Гражданского кодекса Украины от 16 января 2003 № 435-IV “местожительством физического лица является жилой дом, квартира, иное помещение, пригодное для проживания в нем (общежитие, отель и т.п.), в соответствующем населенном пункте, в котором физическое лицо проживает постоянно, преимущественно или временно”.
Итак, физическое лицо — иностранец может самостоятельно определить собственный резидентский статус в случае избрания основного местожительства в Украине. Для этого физическому лицу — иностранцу необходимо подать письменное заявление в налоговый орган по месту проживания в Украине с просьбой считать ее резидентом для целей налогообложения налогом с доходов физических лиц в текущем году (отчетном налоговом периоде). Заявление следует составлять собственноручно с указанием таких сведений: фамилия, имя и отчество, идентификационный номер по ГРФЛ, дата рождения (число, месяц, год), гражданство, основание для пребывания в Украине, время пребывания в Украине за отчетный период, источник получения дохода в Украине (название работодателя, его код в соответствии с ЕГРПОУ либо идентификационный номер физического лица — субъекта предпринимательской деятельности, юридический адрес работодателя), местожительство, а также информация относительно документального подтверждения местожительства физического лица — иностранца в Украине. Таким документальным подтверждением может быть удостоверение о постоянном либо временном проживании в Украине, документ, заверяющий получение статуса беженца или приюта в Украине, регистрация на территории Украины паспортного документа, договор купли — продажи дома (квартиры), договор аренды дома, квартиры, иного помещения, пригодного для проживания, договор дарения жилья, письмо владельца помещения (арендодателя) о согласии на проживание в помещении соответствующего физического лица и т.п.. О факте самостоятельного избрания (определения) физическим лицом — иностранцем собственного налогового статуса как резидента (на основании письменного заявления) соответствующий орган государственной налоговой службы письменно уведомляет работодателя (работодателей) заказным письмом.
На физических лиц — иностранцев, которые самостоятельно избрали статус резидента, а в дальнейшем приняли решение о выезде за границу на постоянное местожительство (в том числе вследствие окончания срока действия разрешения на трудоустройство в Украине), распространяются требования пункта 18.3 статьи 18 Закона относительно необходимости предоставления налоговому органу налоговой декларации не позднее 60 календарного дня, предшествующего выезду за границу.
2. Относительно ставки налога c доходов физических лиц для налогообложения заработной платы нанимаемых работников — нерезидентов вследствие осуществления ими трудовой деятельности на территории Украины
В соответствии с пунктом 7.1 статьи 7 Закона ставка налога составляет 15 процентов от объекта налогообложения, кроме случаев, определенных в пунктах 7.2 — 7.3 данной статьи.
В соответствии с пунктом 7.3 статьи 7 Закона ставка налога составляет двойной размер ставки, определенной пунктом 7.1 статьи 7 настоящего Закона, от объекта налогообложения, начисленного как выигрыш или приз (кроме выигрыша в государственную лотерею в денежном выражении) в пользу резидентов или нерезидентов, и от каких-либо других доходов, начисленных на пользу нерезидентов - физических лиц, за исключением доходов, определенных в подпункте 9.11.3 пункта 9.11 статьи 9 настоящего Закона.
В абзаце первом подпункта 9.11.3 пункта 9.11 статьи 9 Закона речь идет об “указанных в подпункте 9.11.1 этого пункта доходах”. Подпункт 9.11.1 пункта 9.11 статьи 9 Закона определяет правила налогообложения полученных нерезидентами доходов с источником их происхождения из Украины, перечень (определение) которых предоставляется в пункте 1.3 статьи 1 Закона.
В соответствии с пунктом 1.3 статьи 1 Закона доход с источником его происхождения из Украины включает в себя, в частности, доходы в виде заработной платы, начисленные (выплаченные, предоставленные) работодателем вследствие осуществления налогоплательщиком трудовой деятельности на территории Украины, независимо от того, является такой работодатель резидентом или нерезидентом.
Исходя из изложенного, и с целью одинакового применения Закона следует понимать, что доходы, начисленные (выплаченные, предоставленные) налогоплательщику — нерезиденту в виде заработной платы вследствие осуществления им трудовой деятельности в Украине, принадлежат к категории доходов, указанных в подпункте 9.11.3 пункта 9.11 статьи 9 Закона, с учетом особенностей, определенных в подпункте 9.11.2 пункта 9.11 статьи 9 Закона.
Таким образом, на основании норм пункта 7.3 статьи 7, подпунктов 9.11.1 и 9.11.3 пункта 9.11 статьи 9 Закона заработная плата, независимо от источника его выплаты, выплачиваемая нерезиденту работодателем — резидентом, подлежит налогообложению по ставке, определенной пунктом 7.1 статьи 7 Закона. При этом работодатель — резидент считается налоговым агентом такого нерезидента относительно заработной платы (подпункт 9.11.3 пункта 9.11 статьи 9 Закона). Согласно подпункту 1.15 статьи 1 и подпункта 9.11.1 “а” пункта 9.11 статьи 9 Закона налоговым агентом может быть также и представительство нерезидента — юридическое лицо в случае выплаты любого дохода в пользу налогоплательщика — нерезидента, независимо от источников выплаты таких доходов.
В случае начисления в пользу нерезидента процентов, дивидендов или роялти налоговым агентом может быть применена соответствующая ставка налога, установленная Законом для налогообложения таких доходов резиденту (абзац второй подпункта 9.11.3 пункта 9.11 статьи 9 Закона).
3. Относительно включения в состав общего налогооблагаемого дохода компенсации стоимости жилого помещения
В случае направления нанимаемого работника (иностранца) на работу в Украину иностранная компания — работодатель может компенсировать (возместить) такому работнику стоимость найма (аренды) жилья во время его пребывания в Украине в соответствии с договором, заключенным между работником — иностранцем и арендодателем жилья. Таким образом нанимаемый работник безвозмездно пользуется жильем, которое он арендует, поскольку затраты по такой аренде несет работодатель.
Согласно подпункту 4.2.9 “а” статьи 4 Закона стоимость использования жилья, предоставленного налогоплательщику в безвозмездное пользование, не считается доходом, полученным таким налогоплательщиком от его работодателя как дополнительное благо, при условии, что такое предоставление предусмотрено нормами трудового договора (контракта) в установленных им пределах.
Итак, в случае компенсации иностранной компанией — работодателем стоимости используемого жилья по договору аренды, заключенным в Украине между работником (иностранцем) и арендодателем, если определенный размер такой компенсации предусмотрен соответствующим трудовым договором (контрактом), стоимость такой компенсации не считается выплатой (предоставлением) нанимаемому работнику (иностранцу) дополнительного блага такой иностранной компанией — работодателем и не должна включаться в состав его общего месячного или годового налогооблагаемого дохода.
4. Относительно особенностей предоставления нерезидентом недвижимого имущества (недвижимости) в аренду (лизинг) за плату и налогообложение этого дохода налогом с доходов физических лиц
4.1. Относительно возможности граждан других государств (иностранцев) и лиц без гражданства владеть и распоряжаться в Украине недвижимым имуществом, в частности, земельными участками
Согласно статье 3 Закона Украины “О собственности” (далее — Закон о собственности) субъектами права собственности в Украине могут быть также граждане других государств и лица без гражданства. Право собственности — это урегулированное законом общественное мнение относительно владения, пользования и распоряжения имуществом. Все формы собственности являются равноправными (статья 2 Закона о собственности). Иностранные граждане и лица без гражданства пользуются правами и несут обязанности относительно принадлежащего им на территории Украины имущества наравне с гражданами Украины, если иное не предусмотрено законодательными актами Украины.
При этом следует иметь в виду, что в соответствии с частью четвертой статьи 22 Земельного кодекса Украины (далее — Земельный кодекс) земли сельскохозяйственного назначения не могут передаваться в собственность иностранным гражданам, лицам без гражданства, иностранным юридическим лицам и иностранным государствам.
Основания для обретения права собственности на земельные участки определены в статьи 81 Земельного кодекса. Так, в соответствии с частью второй указанной статьи Земельного кодекса иностранные граждане и лица без гражданства могут приобретать право собственности на земельные участки несельскохозяйственного назначения в пределах населенных пунктов, а также на земельные участки несельскохозяйственного назначения за пределами населенных пунктов, на которых расположены объекты недвижимого имущества, принадлежащие им на праве частной собственности. Иностранные граждане и лица без гражданств могут приобретать право собственности на земельные участки согласно части второй данной статьи (на земельные участки несельскохозяйственного назначения) в случае:
а) приобретения по договору купли-продажи, дарения, мены, по другим гражданско-правовыми соглашениям;
б) выкупа земельных участков, на которых расположены объекты недвижимого имущества, принадлежащие им на правах собственности;
в) принятие наследства.
Земли сельскохозяйственного назначения, принятые по наследству иностранными гражданами, а также лицами без гражданства, на протяжении года подлежат отчуждению (часть четвертая статьи 81 Земельного кодекса).
Согласно статье 4 Закона о собственности собственник имеет право производить по отношению к своему имуществу любые действия, не противоречащие закону. Он может использовать имущество для осуществления хозяйственной и другой, не запрещенной законом деятельности, в частности, передавать его безвозмездно или за плату во владение и пользование другим лицам. В частности, гражданин, который стал собственником квартиры или другого имущества, имеет право распоряжаться им на свое усмотрение: продавать, обменивать, сдавать в аренду, составлять другие соглашения, не запрещенные законом (статья 15 Закона о собственности).
В соответствии со статьей 8 Закона о собственности отношения собственности, не урегулированные законом о собственности, регулируются Гражданским кодексом Украины и другими законодательными актами.
(Примечание. Определение термина “нерезидент”, которое дается в Законе, не тождественно термину “иностранец” согласно Закону Украины “О правовом статусе иностранцев и лиц без гражданства”).
4.2. Относительно регулирования Законом порядка налогообложения иностранных доходов физического лица — нерезидента (то есть доходов, источником происхождения которых является другое государство)
Предметом регулирования Закона являются условия и порядок налогообложения доходов физических лиц (резидентов и нерезидентов), то есть порядок, связанный с определением объекта налогообложения, вычислением и уплатой (удержанием) налога с доходов физических лиц (пункт1.13 статьи 1 Закона).
Пункт 2.1 статьи 2 Закона определяет, что налогоплательщиками являются:
резидент, который получает как доходы (и) с источником их происхождения с территории Украины, (іі) так и иностранные доходы;
нерезидент, который получает доходы (и) с источником их происхождения с территории Украины.
Согласно установленной Законом терминологии под терминами “резидент” или “нерезидент” соответственно подразумеваются “физическое лицо — резидент” и “физическое лицо — нерезидент” (пункт 1.20.3 статьи 1 Закона).
Пункт 3.2 статьи 3 Закона определяет, что объектом налогообложения нерезидента является:
(І) общий месячный налогооблагаемый доход с источником его происхождения с Украины;
(ІІ) общий годовой налогооблагаемый доход с источником его происхождения с Украины;
(ІІІ) доходы с источником их происхождения с Украины, подлежащие конечному налогообложению при их выплате.
Итак, у физических лиц — нерезидентов будут возникать налоговые обязательства в Украине лишь относительно и в случае получения ими доходов, которые обусловлены Законом как такие, которые имеют источник происхождения с территории Украины. Иначе говоря, иностранные доходы (доходы, источником происхождения которых является иное государство) физического лица — нерезидента не являются предметом регулирования этого Закона.
4.3. Относительно возникновения объекта налогообложения налогом (дохода) в случае предоставления арендодателем в аренду (лизинг) недвижимого имущества за определенную плату на основании письменного договора и включения такого дохода в состав общего месячного налогооблагаемого дохода и/или в состав общего годового налогооблагаемого дохода
Учитывая особенность правовых отношений (договоров), связанных с арендой недвижимости за плату, доход (объект налогообложение) от предоставления в аренду (лизинг) недвижимости, расположенной на территории Украины, возникающих у арендодателя (пункты 1.3, 1.10, 1.20 статьи 1 Закона). Таким арендодателем может быть физическое лицо — нерезидент, которое на законных основаниях имеет в собственности недвижимое имущество, расположенное на территории Украины.
В случае заключения письменного договора о предоставлении этой недвижимости в аренду (лизинг) за определенную плату другому лицу — арендатору (юридическому или физическому лицу), собственник этого имущества — арендодатель (физическое лицо — нерезидент) приобретает статус налогоплательщика. При этом доход от предоставления в аренду (лизинг) недвижимого имущества, расположенного на территории Украины, отнесен Законом (пункт 1.3 “е” статьи 1) к категории доходов, имеющих источник происхождения с Украины. В связи с этим указанный вид дохода (если он получен физическим лицом — нерезидентом) является предметом регулирования этого Закона.
Для определения размера налогооблагаемого дохода следует также придерживаться Методики определения минимальной суммы арендного платежа за недвижимое имущество физических лиц, утвержденной постановлением Кабинета Министров Украины от 20 ноября 2003 года №1787, согласно подпункту 9.1.2 пункта 9.1 статьи 9 Закона.
Что касается общего месячного налогооблагаемого дохода, то в его состав включается (подпункт 4.2.7 пункта 4.2 статьи 4 Закона) доход от предоставления имущества в аренду или субаренду (срочное владение и/или пользование), определенный в порядке, установленном пунктом 9.1 статьи 9 данного Закона. Согласно пункту 1.6 статьи 1 Закона общий налогооблагаемый доход включает у себя также и доходы, подлежащие конечному налогообложению, а общий годовой налогооблагаемый доход равняется сумме общих месячных налогооблагаемых доходов, полученных (начисленных) на протяжении такого отчетного налогового года.
Таким образом, доход физического лица — нерезидента (арендодателя), полученный от предоставления в аренду (лизинг) недвижимого имущества, расположенного на территории Украины, включается как в состав общего месячного налогооблагаемого дохода, так и в состав общего годового налогооблагаемого дохода такого налогоплательщика.
При этом, доходы, получаемые арендодателем от предоставления в аренду (лизинг) недвижимого имущества, указанные в пункте 9.1 статьи 9 Закона, в конечном итоге облагаются налогами при выплате и за счет такого дохода (по ставке, определенной пунктом 7.1 статьи 7 Закона), независимо от того, на арендатора или арендодателя Законом возложены функции налогового агента.
4.4. Относительно возможности выполнения функции постоянного представительства физического лица — нерезидента физическим лицом — резидентом, в частности, в письменном договоре аренды (лизинга) недвижимости, расположенной на территории Украины
Согласно подпункту 9.1.3 пункта 9.1 статьи 9 Закона предоставление в аренду недвижимости, принадлежащей юридическому или физическому лицу — нерезиденту, осуществляется исключительно через основанное им постоянное представительство на территории Украины или юридическое лицо — резидента (уполномоченное лицо), выполняющего представительные функции относительно такого нерезидента на основании письменного договора, а если нерезидент является физическим лицом, — выступает также его налоговым агентом относительно таких доходов. Нерезидент, нарушающий нормы этого пункта, считается таким, который уклоняется от налогообложения.
Следует учесть то, что вопрос налогообложения доходов от предоставления в аренду недвижимости собственником — юридическим лицом регулируется не данным Законом, а Законом Украины “О налогообложении прибыли предприятий”. При этом, объект налогообложения вследствие получения доходов от такого распоряжения имуществом появляется у арендодателя — юридического лица.
В связи с этим сосредоточим рассмотрение указанного вопроса лишь относительно особенностей предоставления в аренду недвижимости, расположенной на территории Украины, физическим лицом — нерезидентом, а также на смысле выражения “осуществляется исключительно через основанное им постоянное представительство на территории Украины”.
Закон (Закон Украины “О налоге с доходов физических лиц”) не содержит определения термина “постоянное представительство”, а потому на основании пункта 1.21 статьи 1 Закона можно воспользоваться определением этого термина согласно другому закону по вопросам налогообложения, в частности, Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”.
В соответствии с пунктом 1.17 статьи 1 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” термин “постоянное представительство нерезидента в Украине (далее — постоянное представительство)” определяется как постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется хозяйственная деятельность нерезидента на территории Украины. К постоянным представительствам, в частности, относятся: место управления, филиал, офис, завод, фабрика, мастерская, шахта, нефтяная или газовая буровая скважина, карьер либо иное место разведки или добычи полезных ископаемых. С целью налогообложения к постоянным представительствам приравниваются резиденты, имеющие полномочия действовать от лица нерезидента, что влечет за собою возникновение у нерезидента гражданских прав и обязанностей (заключать договоры (контракты) от лица нерезидента; изымать (сохранять) запасы товаров, принадлежащих нерезиденту, из которых осуществляется поставка товара от лица нерезидента, кроме резидентов, имеющих статус склада таможни). Резиденты, которые с целью налогообложения приравниваются к постоянным представительствам, не подлежат дополнительной регистрации в налоговых органах как налогоплательщики.
Итак, с целью предоставления в аренду недвижимости, находящейся в Украине, и соответствующего выполнения налоговых обязательств физическое лицо — нерезидент может уполномочить физическое лицо — резидента относительно выполнения им функций полномочного представителя (постоянного представительства). При этом такие полномочия должны быть удостоверены нотариально, поскольку такая форма гражданских отношений вытекает из Закона для заполнения налоговой декларации уполномоченным лицом (пункт 18.5 статьи 18 Закона). Согласно подпункту 9.1.4 “бы” пункта 9.1 статьи 9 Закона договор аренды недвижимого имущества, заключенный между физическим лицом — арендодателем и физическим лицом — арендатором (независимо от резидентского статуса участников такого письменного договора), подлежит нотариальному удостоверению в случае, если физическое лицо — арендатор не является субъектом предпринимательской деятельности, о чем также может быть предоставлена информация в налоговый орган. Согласно постановлению Кабинета Министров Украины от 29 октября 2003 года № 1692 “Об утверждении образца сообщения о нотариальном удостоверении договора аренды недвижимого имущества” информирование налогового органа осуществляется путем рассылки государственными и частными нотариусами в день подтверждения таких договоров уведомления по установленной форме.
Кроме вышеуказанного, согласно статье 2 Гражданского кодекса Украины участниками гражданских отношений являются физические лица и юридические лица (далее — лица). Гражданским кодексом Украины установлены правовые нормы относительно обретения прав представителя и осуществления представительных функций. Понятия и основания представительства указаны в статьи 237 Гражданского кодекса Украины.
Так, представительством являются правоотношения, при которых одна сторона (представитель) обязана или имеет право совершить правовое действие от лица второй стороны, которую она представляет. Представительство возникает на основании договора, закона, акта органа юридического лица и по другим основаниям, установленным актами гражданского законодательства. На основании статьи 238 Гражданского кодекса Украины представитель может быть уполномочен на совершение лишь тех правовых действий, право на совершение которых имеет лицо, которое он представляет. Представитель не может совершать правовое действие, которое согласно его содержанию может быть совершено лично тем лицом, которое он представляет. Правовое действие, совершенное представителем, создает, изменяет, прерывает гражданские права и обязанности лица, которое он представляет (статья 239 Гражданского кодекса Украины).
Таким образом, термин “постоянное представительство нерезидента в Украине” охватывает не только хозяйственную деятельность юридических лиц, но и хозяйственную деятельность физических лиц. поскольку термин “хозяйственная деятельность” — это любая деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, в случае если непосредственное участие такого лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным. Под непосредственным участием следует понимать указанную деятельность лица через свои постоянные представительства, филиалы, отделения, другие отдельные подразделения, а также через доверенное лицо, агента либо любое иное лицо, действующее от лица и в пользу первого лица (пункт 1.32 статья 1 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”). Кроме того, термин “резидент” в понимании Закона “О налогообложении прибыли предприятий” охватывает также, кроме юридических лиц, и субъектов хозяйственной деятельности Украины, не имеющие статуса юридического лица (филиала, представительства и т.п.), которые созданы и осуществляют свою деятельность согласно законодательству Украины с местонахождением на ее территории.
4.5. Относительно возможности физического лица — резидента (являющегося арендатором в письменном договоре аренды недвижимого имущества) выполнять функции налогового агента физического лица — нерезидента (который одновременно является арендодателем в таком договоре) и достоверности ограничения такого права подпунктом 9.1.4 пункта 9.1 статьи 9 Закона
В соответствии с подпунктом 8.2.2 пункта 8.2 статьи 8 Закона лицом, которое не является налоговым агентом, считается нерезидент или физическое лицо, не имеющее статуса субъекта предпринимательской деятельности или не являющееся лицом, осуществляющим независимую профессиональную деятельность.
Более того, на основании подпункта 9.11.3 пункта 9.11 статьи 9 Закона выходит, что если указанные в подпункте 9.11.1 этого пункта доходы (доходы с источником их происхождения из Украины) выплачиваются физическому лицу - нерезиденту (арендодателю) физическим или юридическим лицом - резидентом (арендатором), то такой резидент (арендатор) считается налоговым агентом такого нерезидента (арендодателя) относительно таких доходов. При заключении письменного договора о предоставлении в аренду недвижимого имущества с физическим лицом — нерезидентом (арендодателем), условия которого предусматривают получение таким нерезидентом дохода с источником его происхождения из Украины, физическое лицо — резидент (арендатор) как налоговый агент обязан указать в таком договоре ставку налога, которая будет применена к таким доходам (ставке налога согласно пункту 7.1 статьи 7 Закона).
Следует исходить из того, что норма Закона, приведенная в пункте 9.11 статьи 9 Закона, является такой, которая конкретно (специально) обуславливает правила налогообложения доходов, полученных физическими лицами — нерезидентами, в то время как норма подпункта 9.1.4 пункта 9.1 статьи 9 Закона не конкретизирует резидентский статус участников (сторон) договора аренды (субаренды), жилого найма (поднайма) недвижимости.
Кроме того, положение подпунктов 9.1.1 и 9.1.2 пункта 9.1 статьи 9 возлагают обязанности налогового агента на арендатора (независимо от резидентского статуса арендодателя), то есть нормы указанных подпунктов (9.1.1 и 9.1.2) в равной мере распространяются как на арендодателей — резидентов, так и на арендодателей — нерезидентов).
Итак, подпункт 9.1.4 пункта 9.1 статьи 9 Закона не ограничивает право физического лица — резидента (арендатора) на выполнение функций налогового агента, установленных согласно нормам подпункта 9.11.3 пункта 9.11 статьи 9 Закона. В подтверждение вышеуказанного подпунктом 9.1.3 Закона обусловлено, что если нерезидент (арендодатель) является физическим лицом, то резидент — уполномоченное лицо (арендатор) выступает также его налоговым агентом относительно таких доходов.
Примечание. На основании Закона Украины от 1 июля 2004 года № 1958 "О внесении изменений в Закон Украины "О налоге с доходов физических лиц" в абзац шестой пункта 1, абзац второй пункта 2, абзац первый и первое предложение абзаца второго подпункта 4.5 пункта 4 внесены изменения, которые вступают в силу с 1 января 2005 года.
Директор Департамента налогообложение физических лиц В. Дубель