2 ДАША: ВОТ, почитайте
Разграничение активов: МБП, МНМА или основные средства
В практике каждого бухгалтера бывают случаи, когда перед ним встает вопрос выбора — куда отнести тот или иной материальный объект: в состав основных средств, МБП или других необоротных материальных активов. Еще и сегодня, хотя прошло уже 8 лет с начала работы по новым ПБУ, часто случаются ошибки при осуществлении этого выбора предприятиями. Рассмотрим, как в бухгалтерском учете размежевать товары на МБП, основные средства и МНМА.
Основы разграничения активов на МБП и МНМА
В первую очередь рассмотрим экономические основы деления активов. Ведь превалирование сущности над формой является одним из основных принципов бухгалтерского учета и финансовой отчетности (ст. 3 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV). В экономике деление объектов материального мира, принимающих участие в процессе производства, на предметы и орудия труда трансформировалось в деление их на оборотные и необоротные активы. Единым критерием их разграничения является срок полезного использования: если он меньше года или более длительного производственного цикла, то это оборотные активы, если больше — то необоротные активы (основные средства).
Следовательно, к малоценным и быстроизнашивающимся предметам относятся предметы, срок полезного использования которых меньше года, независимо от стоимости. Объекты, срок использования которых более года, относятся к необоротным активам. Рассмотрим теперь, как этот вопрос урегулирован нормами ПБУ.
В соответствии с подпунктом 5.2.2 ПБУ 7 «Основные средства» МНМА является разновидностью основных средств. МБП, используемые в течение не более одного года или нормального операционного цикла (если он более одного года), для целей бухгалтерского учета включаются в состав запасов (п. 6 ПБУ 9 «Запасы»).
Таким образом, разница между МБП и МНМА в бухгалтерском учете также заключается в их экономическом назначении — принадлежности к средствам труда или его предметам, внешним критерием определения которого является ожидаемый (предполагаемый) срок полезного использования (см. письмо Государственного комитета Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства от 09.06.2003 г. № 3429).
Следовательно, независимо от стоимости, материальные активы, используемые не более одного года, включаются в состав МБП, материальные ценности, используемые больше этого срока, — в необоротные активы.
Ценовой критерий разграничения и его применение
Среди необоротных активов в зависимости от ценового критерия выделяются основные средства и МНМА, стоимостные критерии разграничения между которыми согласно пункту 5 ПБУ 7 могут определяться предприятием самостоятельно. Не секрет, что большинство бухгалтеров определило этот критерий на уровне 1000 грн. для определенной интеграции с налоговым учетом*. Учитывая это, значительная часть бухгалтеров признают МБП любые материальные активы стоимостью до 1000 грн., независимо от срока их использования, и учитывают их на счете 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», используя его исключительно для определения прироста (убыли) запасов.
* Обращаем внимание, что когда предприятие является плательщиком НДС, то при определении этого критерия не учитываются суммы НДС (см. письмо ГНАУ от 05.11.2004 г. № 21546/7/11-1117).
Но такое определение является неправильным, если среди указанных объектов имеются такие, срок использования которых более одного года, поскольку согласно нормам ПБУ 7 они подлежат учету в составе МНМА (субсчет 112). В соответствии с пунктом 16 ПБУ 2 «Баланс» стоимость МНМА отражается в статье «Основные средства», а не в статье «Прочие необоротные активы». Их стоимость также указывается в строке 200 ф. № 5-ІІ «Примечания к годовой финотчетности».
Счет 22 относится к счетам класса 2 «Запасы», предназначенного для учета МБП на складе, то есть до передачи в эксплуатацию. Согласно Инструкции о применении Плана счетов отпуск МБП в эксплуатацию отражается в учете по кредиту счета 22 со списанием на счета учета расходов. Поэтому учет МБП в эксплуатации на счете 22 является неправильным, поскольку влечет за собой завышение финансовых результатов отчетного периода, в котором по данным бухучета такие МБП переданы в эксплуатацию, и стоимости запасов.
В бухгалтерском учете расходы на приобретение МНМА до введения их в эксплуатацию учитываются на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов».
Не подвергая сомнению обоснованность размера ценового критерия на уровне 1000 грн., отметим, что в бухгалтерском учете для отмежевания МНМА от остальных основных средств предприятие может применять и другие его значения. Уменьшение или увеличение этого критерия может влиять на себестоимость, размер общепроизводственных расходов и расходов периода и применяться как инструмент управления прибылью в управленческом и бухгалтерском учете.
Анализируя приведенную норму подпункта 8.2.1 Закона о прибыли, следует обратить внимание на то, что она не содержит временного критерия (длительности использования). Закон ограничивается лишь стоимостным критерием.
Учитывая вышеуказанное и принимая во внимание приведенные правила бухгалтерского учета МБП, а также позицию ГНАУ (см. письмо ГНА Украины от 16.12.2003 г. № 10283/6/15-1116), можно сделать вывод, что материальные объекты стоимостью до 1000 грн. со сроком использования не более одного года могут быть списаны при их передаче в эксплуатацию. При наличии соответствующих первичных документов относительно списания материальных объектов стоимость таких объектов не принимает участия в определении прироста (убыли) запасов.
Применение пункта 5.9 Закона о прибыли
Единой точки зрения по вопросу относительно учета стоимости МНМА в эксплуатации, учитываемых на субсчете 112, при применении пункта 5.9 Закона о прибыли нет. Однако поскольку при передаче в эксплуатацию независимо от избранного метода начисления амортизации МНМА (50 % или 100 % при введении в эксплуатацию*) их объекты выбывают из состава запасов, то считаем, что их стоимость с момента введения в эксплуатацию также не следует учитывать при определении прироста (убыли) балансовой стоимости запасов.
* Пункт 27 ПБУ 7 разрешает использовать для начисления амортизации МНМА не только два названные метода, но и такие методы, как прямолинейный и производственный, которые применяются для амортизации остальных основных средств.
В завершение отметим, что среди рассмотренных учетных инструментов для управления расходами (а следовательно, себестоимостью и финансовым результатами) в бухгалтерском и управленческом учете могут быть использованы следующие:
определение срока ожидаемого полезного использования (согласно которому предметы включаются в МБП или МНМА) ;
установление и изменение критерия отнесения необоротных активов к МНМА или ОС;
определение метода начисления амортизации (износа) МНМА.