Лист ДПАУ від 18.03.2011 р. №5451/6/17-0715 "Щодо застосування податкового законодавства під час провадження окремих видів операцій з дорогоцінними металами"
Державна податкова адміністрація України згідно із ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в межах компетенції розглянула <...> лист <...> щодо переліку питань учасників ювелірного ринку стосовно застосування податкового законодавства під час провадження окремих видів операцій з дорогоцінними металами і повідомляє.

1. Стосовно сплати податку на доходи фізичних осіб
Статтями 715 та 716 параграфа 6 Цивільного кодексу України визначено, що кожна із сторін договору міни є продавцем того товару, який він продає в обмін, і покупцем товару, який він одержує взамін, а до договору міни застосовуються загальні положення про купівлю-продаж.
Підпунктом 14.1.56 Кодексу визначено, що дохід з джерелом його походження з України це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від продажу рухомого та нерухомого майна.
Відповідно до підпункту 165.1.25 Кодексу до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються сума, отримана платником податку за здану (продану) ним вторинну сировину та побутові відходи, за винятком брухту чорних та кольорових металів.
Під час виплати доходів за зданий платником податку брухт чорних та дорогоцінних металів особа, що його закуповує, вважається податковим агентом та зобов'язана утримати податок із суми такої виплати за ставкою, встановленою пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу, - 15 % (17 %).

2. Стосовно сплати податку на прибуток підприємств
2.1. Підпунктом 135.4.1 пункту 135.4 статті 135 Податкового кодексу України визначені доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування це, зокрема, дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями цього розділу.
Таким чином, при виготовленні ювелірних виробів з дорогоцінних металів та дорогоцінного каміння/обручок за індивідуальним замовленням для визначення об'єкта оподаткування враховуються всі доходи, отримані від наданих послуг (в т. ч. побутових) чи реалізації товарів (в т. ч. ювелірних виробів).
2.2. Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) визначається згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 № 246, 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19.01.2000 № 318, 30 "Біологічні активи", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005 № 790, в частині, що не суперечить положенням Податкового кодексу України.

3. Щодо сплати податку на додану вартість
3.1. Оподаткування податком на додану вартість операцій з обміну ювелірних виробів на брухт дорогоцінних металів.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу.
Відповідно до підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Кодексу постачанням товарів є будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Обмін ювелірних виробів на брухт дорогоцінних металів відповідає визначенню постачання товарів, а тому операції з обміну ювелірних виробів на брухт дорогоцінних металів будуть об'єктом оподаткування ПДВ відповідно до пункту 185.1 статті 185 Кодексу.
При цьому база оподаткування ПДВ визначається відповідно до пункту 189.1 статті 189 Кодексу, а саме: у разі постачання товарів/послуг без оплати, з частковою оплатою їх вартості коштами, у межах бартерних операцій, натуральних виплат у рахунок оплати праці фізичним особам, що перебувають у трудових відносинах із платником податку, постачання товарів/послуг у межах балансу платника податку для невиробничого використання, а також у разі постачання товарів/послуг пов'язаній з постачальником особі, суб'єкту господарювання, який не зареєстрований як платник податку, чи фізичній особі база оподаткування визначається, виходячи з фактичної ціни операції, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 Кодексу.
Таким чином, базою оподаткування ПДВ при здійсненні операцій з обміну ювелірних виробів на брухт дорогоцінних металів фізичних осіб є повна вартість таких ювелірних виробів.
3.2. Включення до бази оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів збору на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування з продажу ювелірних виробів.
Відповідно до загального правила визначення бази оподаткування, база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається, виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів <...>.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг (пунктом 188.1 статті 188 Кодексу).
Тобто, суми збору на обов'язкове державне пенсійне страхування з продажу ювелірних виробів будуть вважатися сумою коштів, яка включається до складу договірної (контрактної) вартості.
З урахуванням викладеного, з 1 січня 2011 року суми збору на обов'язкове державне пенсійне страхування з продажу ювелірних виробів включаються до бази оподаткування податком на додану вартість.
3.3. - 3.4. Оподаткування ПДВ операцій платника податку - емітента з обміну власних корпоративних прав на рухоме майно фізичних осіб.
Операції з обміну корпоративних прав на рухоме майно відповідають визначенню постачання товарів, а тому операції з обміну корпоративних прав на рухоме майно будуть об'єктом оподаткування ПДВ відповідно до пункту 185.1 статті 185 Кодексу.
Тобто, платник ПДВ (емітент корпоративних прав) при здійсненні операцій з обміну корпоративних прав на рухоме майно повинен визначити податкові зобов'язання з ПДВ відповідно до статті 187 Кодексу.
Що стосується податкового кредиту, то відповідно до пункту 198.3 статті 198 Кодексу податковий кредит звітного періоду складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Таким чином, у випадку обміну корпоративних прав підприємства - платника ПДВ на рухоме майно фізичних осіб - неплатників ПДВ, підприємством - платником ПДВ (емітентом корпоративних прав) податковий кредит по отриманому рухомому майну не може бути сформований, так як рухоме майно постачається неплатниками ПДВ.
3.5. - 3.6. Комісійний продаж товарів, отриманих від іншого платника податку.
Відповідно до пункту 189.4 статті 189 Кодексу дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 цього Кодексу.
При цьому до операцій, що здійснюються в межах договорів комісії, доручення, поруки, довірчого управління, перша подія по яким відбулася до 01.01.2011 року, необхідно застосовувати норми Закону України "Про податок на додану вартість", а по тих операціях, які почали здійснюватися у 2011 році (навіть, якщо договори укладені до 2011 року), податкові зобов'язання та податковий кредит повинні визначатися відповідно до норм Податкового кодексу України.
При здійсненні комісіонером в 2011 році переоцінки товарів у бік збільшення їх вартості визначення податкових зобов'язань із суми дооцінки здійснюється на дату такої дооцінки за правилами визначення податкових зобов'язань, встановлених Кодексом.

4. Щодо сплати збору за провадження деяких видів підприємницької діяльності
Відповідно до пункту 267.1 статті 267 Кодексу платниками збору за провадження деяких видів діяльності є суб'єкти господарювання (юридичні та фізичні особи - підприємці) їх відокремлені підрозділи, які отримують в установленому цією статтею порядку торгові патенти та провадять діяльність з надання платних побутових послуг.
Підпунктом 14.1.151 пункту 14.1 статті 14 Кодексу визначено, що платні послуги для цілей розділу XII Кодексу - діяльність пов'язана з наданням побутових послуг для задоволення особистих потреб замовника за готівку, а також з використанням інших розрахунків, включаючи платіжні картки.
Перелік платних побутових послуг, на провадження діяльності з надання яких придбавається торговий патент, затверджено постановою Кабінету Міністрів України № 1258 від 29 грудня 2010 р. "Про затвердження переліку платних побутових послуг, на провадження діяльності з надання яких придбавається торговий патент".
До зазначеного переліку включено послуги виготовлення ювелірних виробів з дорогоцінних металів та дорогоцінного каміння/обручок за індивідуальним замовленням (код 01.100.01 - 01.100.06), обмін лому дорогоцінних металів на раніше виготовлені ювелірні вироби (код 01.100.12), послуги з ремонту ювелірних виробів (код 01.110.01 - 01.110.09).
Тобто підприємству, що надає послуги з виготовлення ювелірних виробів з обміном їх на брухт, необхідно придбавати торговий патент на здійснення діяльності з надання платних побутових послуг.

5. Щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій або прибуткових касових ордерів
5.1. Відповідно до статті 2 Закону України від 06.07.95 № 265 "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі - Закон № 265) фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час друкування якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься до фіскальної пам'яті.
Згідно пункту 14 постанови Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 № 199 "Про затвердження вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування" (далі - постанова № 199) чеки всіх звітів реєстратора розрахункових операцій повинні містити такі загальні реквізити: назву і адресу господарської одиниці; індивідуальний номер платника, перед яким друкуються великі літери "ПН". У разі коли суб'єкт підприємницької діяльності не зареєстрований як платник ПДВ, замість індивідуального номера платника повинен бути надрукований ідентифікаційний код згідно з ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або ідентифікаційний номер згідно з ДРФО (для фізичних осіб), а замість літер "ПН" - літери "ТД"; фіскальний номер реєстратора, перед яким друкуються великі літери "ФН"; заводський номер реєстратора; логотип виробника.
У пункті 17 постанови № 199 визначено, що фіскальний звітний чек (Z-звіт) повинен додатково містити такі дані (всі підсумки та суми обчислюються за зміну):
- підсумок розрахункових операцій за реалізовані товари (надані послуги) за кожною ставкою ПДВ окремо;
- літерні позначення та відповідні ставки ПДВ у відсотках, а також дати їх останнього занесення (якщо таке занесення проводилося у день друкування даного фіскального звітного чека);
- суми ПДВ за кожною ставкою;
- підсумок розрахункових операцій за реалізовані товари (надані послуги), продаж яких не підлягає обкладенню ПДВ;
- загальний підсумок розрахункових операцій за реалізовані товари (надані послуги) з розбивкою за формами оплати;
- підсумок розрахункових операцій та суми ПДВ відповідно до абзаців другого, четвертого, п'ятого, шостого цього пункту за сумами коштів, виданих покупцям (споживачам послуг), якщо такий підсумок не дорівнює нулю;
- суми готівки за операціями "службового внесення" та "службової видачі";
- кількість касових чеків (квитанцій), виданих за зміну, окремо за реалізованими товарами (наданими послугами) та виданими коштами;
- номер, дату і час друкування фіскального звітного чека;
- повідомлення про обнулення регістрів денних підсумків оперативної пам'яті та дійсність фіскального звітного чека.
Отже, фіскальний касовий чек (Z-звіт) має містити обов'язкові реквізити, визначені у пунктах 14 та 17 постанови № 199.
Статтею 9 Закону № 265 визначено вичерпний перелік випадків звільнення суб'єктів господарювання від застосування реєстраторів розрахункових операцій та розрахункових книжок при проведенні розрахунків.
Звільнення суб'єктів господарювання на загальній системі оподаткування при продажу ювелірних виробів статтею 9 Закону № 265 не передбачено.
Разом з тим, пунктом 1 статті 9 Закону № 265 передбачено, що проведення розрахунків у касах підприємств, установ і організацій з оформленням прибуткових і видаткових касових ордерів та без застосування реєстраторів розрахункових операцій та розрахункових книжок дозволяється суб'єктам господарювання лише при здійсненні торгівлі продукцією власного виробництва, крім підприємств торгівлі.
5.2. Відповідно до статті 2 Закону № 265 розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу).
Розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, отримання (повернення) коштів, надрукований у випадках, передбачених Законом № 265, і зареєстрований у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну.
Отже, у разі обміну ювелірного виробу на лом (брухт), суб'єкт господарювання зобов'язаний відповідно до Закону № 265 видати розрахунковий документ, що підтверджує факт такої операції (касовий чек, товарний чек, розрахункову квитанцію тощо).

6. Щодо застосування спрощеної системи оподаткування
6.1. - 6.3. Відповідно до ст. 1 Указу Президента "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" від 3 липня 1998 року № 727/98 із змінами та доповненнями (далі - Указ) суб'єкти підприємницької діяльності - юридичні особи, які перейшли на спрощену систему оподаткування за єдиним податком, не мають права застосовувати інший спосіб розрахунків за відвантажену продукцію, крім готівкового та безготівкового розрахунків коштами.
У разі порушення вимог, установлених статтею 1 Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).
Оскільки здійснення операції, зазначеної у підпункті 1.1 листа Асоціації ювелірів України (обмін дорогоцінного металу (брухту) на заздалегідь виготовлені ювелірні вироби, тотожні вазі зазначеного дорогоцінного металу (брухту), не передбачає повний розрахунок за виконані роботи готівковими або безготівковими коштами, то суб'єкти малого підприємництва, що здійснюють зазначений вид діяльності, не мають права на застосування спрощеної системи оподаткування.
6.4. Глава 1 розділу XIV "Спеціальні податкові режими" Кодексу, яка у проекті Податкового кодексу передбачала реформування спрощеної системи обліку та звітності, у прийнятому Верховною Радою України варіанті Кодексу - виключена.
Тобто Указ продовжує діяти у 2011 році до внесення змін до розділу XIV "Спеціальні податкові режими" Кодексу з врахуванням особливостей, встановлених підрозділом 8 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу.
Згідно Указу фізична особа - платник єдиного податку сплачує податок у фіксованому розмірі, який встановлюється місцевими радами за місцем державної реєстрації цього платника залежно від виду діяльності в межах від 20 до 200 грн. на місяць, і розмір єдиного податку не залежить від результатів підприємницької діяльності (доходу, збитків чи відсутності діяльності) при умові, що обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) не перевищує 500 тис. грн. на календарний рік.
Указом (статтею 1) встановлено, що виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).
Тобто сума, фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності - платником єдиного податку на розрахунковий рахунок або (та) в касу, вважається виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), і згідно положення Указу не повинна перевищувати протягом календарного року передбачений Указом річний обсяг виручки (500 тис. грн.), який є лише критерієм визначення можливості саме фізичної особи - підприємця перебувати на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності.
Таким чином, з метою реалізації права перебування на спрощеній системі оподаткування суб'єкти малого підприємництва повинні враховувати всі надходження коштів, отримані на розрахунковий рахунок та в касу від продажу продукції (робіт, послуг).

7. Щодо оформлення первинних документів
Відповідно до пункту 119.3 статті 119 Кодексу оформлення документів, які містять інформацію про об'єкти оподаткування фізичних осіб або про сплату податків без зазначення реєстраційного номера облікової картки платника податків, або з використанням недостовірного реєстраційного номера облікової картки платника податків, крім випадків, визначених пунктом 119.2 цієї статті, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 170 гривень.

Заступник Голови Комісії з проведення реорганізації ДПА України, заступник Голови ДПС України С. Лекарь