помогите прочитать полностью статью [www.dtkt.com.ua]

Спасибо

Дебет-Кредит № 23 (9.6.2008)
Суть справи :: Практика

Договори доручення у ЗЕД
Договори доручення у ЗЕД не менш поширені, ніж договори поставки та договори комісії. Розглянемо особливості правовідносин, що виникають у межах договору доручення, саме з тих позицій, які могли би зацікавити бухгалтера. При цьому постараємося бути максимально близькими до букви закону.

Основні вимоги до договору доручення встановлено гл. 68 ЦК. Згідно з ч. 1 ст. 1000 ЦК, «за договором доручення одна сторона (повірений) зобов’язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов’язки довірителя». При цьому повірений зобов’язаний негайно передати довірителеві все одержане у зв’язку з виконанням доручення.

Отже, договір доручення належить до цивільно-правових угод, які не передбачають передачу права власності (користування або розпорядження) на товари іншій особі.

Зазвичай договір доручення є оплатним, якщо інше не встановлено договором або законом.

Податок на прибуток

Відповідно до п. 1.31 Закону про прибуток, «не вважаються продажем операції з надання товарів у межах договорів комісії, схову (відповідального зберігання), доручення, інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу прав власності на такі товари».

Не включаються до ВД і не підлягають оподаткуванню кошти або майно у зв’язку з залученням платником податку майна згідно з цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачі права власності на таке майно1.

Аналогічну норму законодавець сформулював і для ВВ — не включаються до валових витрат кошти або майно згідно з цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачі права власності на таке майно іншій особі2.

1 Див. пп. 7.9.1 Закону про прибуток.

2 Див. пп. 7.9.2 Закону про прибуток.

Як бачимо, ці законодавчі вимоги, зокрема, стосуються і договору доручення, бо він не передбачає передачі права власності на майно іншій особі.

Отже, платник податку — повірений не включає до складу ВД кошти або майно, отримані від довірителя або покупця при виконанні доручення. Так само не включає до складу ВВ кошти або майно, які отримані від третьої особи і належать довірителю. Щодо винагороди повіреного — платника податку, то її сума включається до складу ВД такого повіреного за правилами податкового обліку, встановленими ст. 11 Закону про прибуток, тобто за «першою подією».

Враховуючи тему цієї статті, а також те, що повіреним може бути і нерезидент, довірителю — платнику податку при виплаті винагороди або відшкодуванні витрат такого повіреного доречно згадати приписи пп. 11.2.3 Закону про прибуток: «Датою збільшення валових витрат платника податку при здійсненні ним операцій з особами, які є нерезидентами — є дата оприбуткування платником податку товарів (а при їх імпорті — також робіт (послуг), супутніх чи допоміжних такому імпорту товарів), а для робіт (послуг), — дата їх фактичного отримання від таких осіб, незалежно від наявності їх оплати (у тому числі часткової або авансової)».

При виплаті винагороди повіреному-нерезиденту обов’язок довірителя — платника податку щодо утримання за рахунок такої виплати «податку на репатріацію»1 не виникає2.

Закон про прибуток містить також певні вимоги до операцій, коли довірителем є нерезидент, а повіреним є резидент України.

Так, відповідно до п. 13.9 Закону про прибуток, «резиденти, які надають агентські, довірчі, комісійні та інші подібні послуги з продажу чи придбання товарів (робіт, послуг) за рахунок і на користь нерезидента (включаючи укладення договорів з іншими резидентами від імені і на користь нерезидента), утримують і перераховують до відповідного бюджету податок з доходу, одержаного таким нерезидентом із джерел в Україні, визначений у порядку, передбаченому для оподаткування прибутків нерезидентів, що здійснюють свою діяльність на території України через постійне представництво». І це логічно, бо згідно з п. 1.17 цього закону «з метою оподаткування до постійних представництв прирівнюються резиденти, які мають повноваження діяти від імені нерезидента, що тягне за собою виникнення у нерезидента цивільних прав та обов’язків (укладати договори (контракти) від імені нерезидента; утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, зі складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу митниці)»3.

При цьому такі резиденти не підлягають додатковій реєстрації у податкових органах як платники податку на прибуток.

Дуже часто на практиці у ЗЕД-контрактах трапляється застереження, що всі податки на доходи нерезидентів сплачуються за рахунок резидента. Це прямо заборонено п. 18.2 Закону про прибуток: «У разі укладення договорів з нерезидентами не дозволяється включення до контракту податкових застережень, згідно з якими підприємства, що виплачують доходи, беруть на себе зобов’язання щодо сплати податків на доходи нерезидентів».

Податок на додану вартість

Відповідно до ч. 2 п. 1.4 Закону про ПДВ, «не належать до поставки операції з передачі товарів в межах договорів схову (відповідального зберігання), довірчого управління, оперативної оренди (лізингу), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу права власності (користування або розпорядження) на такі товари іншій особі». Як бачимо, на відміну від п. 1.31 Закону про прибуток, у ч. 2 п. 1.4 Закону про ПДВ договір доручення не згадується, проте вже у пп. 7.7.9 Закону про ПДВ законодавець прямо вказав, що договір доручення належить до цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу права власності (користування або розпорядження) на товари іншій особі.

Згідно зі ст. 6.1 Закону про ПДВ, об’єкти оподаткування, визначені ст. 3 цього Закону, за винятком операцій, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка (експорт) згідно з цим Законом, оподатковуються за ставкою 20 відсотків.

Витяг із Закону про ПДВ

Податок становить 20 відсотків бази оподаткування, визначеної статтею 4 цього Закону, та додається до ціни товарів (робіт, послуг).

Пп. 6.1.1 Закону про ПДВ

При експорті товарів та супутніх такому експорту послуг ставка податку становить «0» відсотків до бази оподаткування.

П. 6.2 Закону про ПДВ

Принцип системи оподаткування «обов’язковість» передбачає впровадження норм щодо сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), визначених на підставі достовірних даних про об’єкти оподаткування за звітний період, та встановлення відповідальності платників податків за порушення податкового законодавства.

Наявність об’єкта оподаткування передбачає об’єктивну можливість вимоги насамперед сплати податку4.

1 Різновид податку на прибуток.

2 Підпункт «й» п. 13.1 Закону про прибуток.

3 Угодами про уникнення подвійного оподаткування може бути встановлено інше.

4 Кучерявенко М. П. Курс податкового права. В 6 т. — Х: Легас; Право, 2005. Т. 3. — С. 229.

Тобто обов’язок платника податку щодо нарахування і сплати податку, в т. ч. ПДВ, виникає у разі виникнення об’єктів оподаткування.

Якщо ж є об’єктивні обставини для визнання об’єкта оподаткування, то платник податку повинен обчислити базу оподаткування.

Враховуючи викладене, варто взяти до уваги думку Андрія Ілюшечкіна: «Податкова база є вартісною, фізичною або іншою характеристикою об’єкта оподаткування. Таким чином, об’єкт оподаткування є первинним, а податкова база — вторинною. Тому якщо немає об’єкта оподаткування, то і не може бути податкової бази. Оскільки оцінювати нічого»1.

Це, своєю чергою, означає, що у разі відсутності об’єкта оподаткування ставку податку немає до чого застосовувати.

Важливим при цьому є твердження М. П. Кучерявенка, що «податкова база потрібна саме для обчислення податку, але вона не є безпосередньою обставиною, що породжує зобов’язання сплатити податок, тобто об’єктом оподаткування»2. При цьому «всі розрахунки податкової бази повинні здійснюватися на підставі документально підтверджених даних про об’єкт оподаткування»3.

Проте, як не дивно, законодавець забув надати у Законі про ПДВ визначення терміна «база оподаткування». І більшість експертів та ДПАУ на практиці не приділяють цьому належної уваги, тим самим породжуючи практику, яка не відповідає вимогам закону. Наприклад щодо сплати податковими агентами суми ПДВ з послуг, які надаються нерезидентами на території України. Автор уже зазначав, що такі операції не підпадають під визначення об’єкта оподаткування, наведене у п. 3.1 Закону про ПДВ4, навіть якщо законодавець визначив базу оподаткування.

При експорті товарів та супутніх такому експорту послуг ставка податку становить «0» відсотків до бази оподаткування5.

1 Цитується за електронною версією [www.pravcons.ru]. Джерело: «Учет, налоги, право» №1/2006.

2 Кучерявенко М. П. Цит. пр., с. 273.

3 Кучерявенко М. П. Цит. пр., с. 275.

4 Див. статті автора «Як не платити ПДВ з послуг нерезидента» («Дебет-Кредит» №27/2006) та «Податковий агент: хто він?» («Дебет-Кредит» №28/2007).

5 Пункт 6.2 Закону про ПДВ.

Цікаво також, що у Законі про ПДВ сказано: саме цей закон визначає платників ПДВ, об’єкти, базу та ставки оподаткування, особливості оподаткування експортних та імпортних операцій. Але, на відміну від операцій з імпорту, законодавець забув у Законі про ПДВ визначити базу оподаткування експортних операцій, тимчасом як база оподаткування є основою розрахунку суми податку (застосування ставки). Тобто суто формально при експортних операціях навіть нульову ставку податку застосовувати ні до чого.

Крім того, більшість фахівців вважають, що при здійсненні експортно-імпортних посередницьких операцій слід застосовувати п. 4.7 Закону про ПДВ. Автор вважає таку позицію хибною.

Витяг із Закону про ПДВ

У випадках коли платник податку здійснює діяльність з поставки товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку (далі — комісіонера) здійснювати поставку товарів від імені та за дорученням іншої особи (далі — комітента) без передання права власності на такі товари, базою оподаткування є продажна вартість цих товарів, визначена у порядку, встановленому цим Законом. Датою збільшення податкових зобов’язань комісіонера є дата, визначена за правилами, встановленими пунктом 7.3 цього Закону, а датою збільшення суми податкового кредиту комісіонера є дата перерахування коштів на користь комітента або поставки останньому інших видів компенсації вартості зазначених товарів. При цьому датою збільшення податкових зобов’язань комітента є дата отримання коштів або інших видів компенсації вартості товарів від комісіонера.

У разі коли платник податку (далі — повірений) здійснює діяльність з придбання товарів (робіт, послуг) за дорученням та за рахунок іншої особи (далі — довіритель), датою збільшення податкового кредиту такого повіреного є дата перерахування коштів (поставки в управління цінних паперів, інших документів, що засвідчують відносини боргу) на користь продавця таких товарів (робіт, послуг) або поставки інших видів компенсацій вартості таких товарів (робіт, послуг), а датою збільшення податкових зобов’язань є дата передання таких товарів (результатів робіт, послуг) довірителю. При цьому довіритель не збільшує податковий кредит на суму коштів (вартість цінних паперів, інших документів, що засвідчують відносини боргу), перерахованих (переданих) повіреному, але має право на збільшення податкового кредиту у податковий період отримання товарів (робіт, послуг), придбаних повіреним за його дорученням.

Ч. 2-3 п. 4.7 Закону про ПДВ

По-перше, ч. 3 п. 4.7 Закону про ПДВ визначає лише дати виникнення права на податковий кредит і дату податкових зобов’язань і не визначає базу оподаткування.

По-друге, «слід враховувати, що норми абз. 2 і 3 п. 4.7 Закону про ПДВ «працюють» тільки тоді, коли посередник є платником ПДВ (чого не скажеш про замовника). Таким чином, у випадках коли посередник — нерезидент, а отже, і неплатник ПДВ, слід застосовувати не спеціальні правила п. 4.7 Закону про ПДВ, а його загальні норми»1.

По-третє, на думку автора, «діяльність з придбання» і «діяльність з поставки» кореспондує з об’єктом оподаткування, зазначеним у п. 3.1.1 Закону про ПДВ, і не стосується таких об’єктів оподаткування, як «імпорт» і «експорт».

По-четверте, об’єкт оподаткування, як передумова обчислення бази оподаткування і нарахування ПДВ, у повіреного виникає тільки на суму винагороди. Тобто, на думку автора, п. 4.7 Закону про ПДВ на ЗЕД-операції не поширюється.

Крім того, платники ПДВ повинні звернути увагу ще й на такі особливості п. 4.7 Закону про ПДВ — у ч. 2 цього пункту йдеться виключно про діяльність посередника з поставки товарів, а в ч. 3 — вже про діяльність посередника з придбання не тільки товарів, а й робіт (послуг).

Статус імпортера (експортера) у нашій ситуації має посередник (повірений), що, в принципі, підтверджується приписами пп. 7.7.9 Закону про ПДВ.

Витяг із Закону про ПДВ

У разі коли платник податку експортує товари (супутні послуги) за межі митної території України, отримані від іншого платника податку на умовах комісії, консигнації, доручення або інших видів договорів, які не передбачають переходу права власності на такі товари (супутні послуги) від такого іншого платника податку до експортера, право на отримання бюджетного відшкодування має такий інший платник податку. При цьому комісійна винагорода, отримана платником податку — експортером від такого іншого платника податку, включається до бази оподаткування цим податком за ставкою, визначеною абзацом першим пункту 6.1* статті 6 цього Закону, та не включається до митної вартості товарів (супутніх послуг), які експортуються.

Пп. 7.7.9 Закону про ПДВ

* 20 відсотків.

У ч. 2 і ч. 3 п. 4.7 Закону про ПДВ, крім усього іншого, визначено дати виникнення права на ПК і ПЗ повіреного. Якщо знехтувати тим, що при експорті Законом про ПДВ не встановлено базу оподаткування, й умовно визнати наявність об’єкта оподаткування, то як можна, приміром, застосовувати правило «першої події»2 до ПЗ повіреного-експортера, якщо згідно з п. 7.3.8 Закону про ПДВ «попередня (авансова) оплата вартості товарів (супутніх послуг), які експортуються чи імпортуються, не змінює значення податкового кредиту або податкових зобов’язань платника податку — відповідно такого експортера або імпортера». Крім того, товари вважаються експортованими платником податку в разі, якщо їх експорт засвідчений належно оформленою митною вантажною декларацією. Таким чином, суто формально, датою виникнення ПЗ з експорту товарів є дата проставлення відповідної печатки на ВМД, а не дата, вказана у п. 7.3 Закону про ПДВ.

Приклад 1 Довіритель доручив повіреному експортувати товар покупцю-нерезиденту і здійснити митне оформлення. Довіритель і повірений — резиденти. Повірений уклав з нерезидентом угоду, за якою товар поставляється на умовах EXW — склад довірителя. Отже, після виконання повіреним усіх процедур товар під митним контролем передається представником повіреного представнику нерезидента. Об’єктом оподаткування повіреного є комісійна винагорода3.

1 Ірина Зубрицька. Посередництво у ЗЕД і податок на додану вартість («Дебет-Кредит» №37/2005).

2 Пп. 7.3.1 Закону про ПДВ.

3 Пп. 7.7.9 Закону про ПДВ.

Зміст податкових наслідків наведено у таблиці 1.

Таблиця 1

Зміст операції Довіритель Повірений Покупець
Податок на прибуток ПДВ Податок на прибуток ПДВ Податок на прибуток ПДВ
Передача товарів повіреному - - - - - -
Продаж (вивезення) товарів нерезиденту ВД ПЗ за ставкою 0% - ПЗ за ставкою 0%* - -
Відшкодування витрат повіреного ВВ ПК за наявності ПН -** - - -
Виплата винагороди повіреному ВВ на суму винагороди ПК за наявності ПН ВД на суму винагороди ПЗ за ставкою 20% - -
Отримання повіреним оплати від нерезидента - - - - - -
* Юридичний факт «вивезення товарів» (передача товарів під митним контролем) є підставою для визнання повіреним об’єкта оподаткування, зазначеного у пп. 3.1.3 Закону про ПДВ. Питання відсутності бази оподаткування при експорті для повіреного є неістотним, бо сума і ставка податку дорівнюють нулю.
** Режим оподаткування при цьому має бути однаковим незалежно від того, надав довіритель повіреному кошти для виконання доручення чи ні.



Автор вважає доцільним навести точку зору Ірини Зубрицької щодо такої операції: «За головною операцією — вивезення товарів — у посередника виникне «нульове» податкове зобов’язання за датою оформлення ГТД (пп. 4.7 і 6.2.1). А на дату перерахування коштів або поставки інших видів компенсацій на користь замовника (власника товарів) виникне право на «нульовий» податковий кредит (пп. 4.7). Виглядає дещо дивно і незвичайно, проте букві закону відповідає. Питання тільки в тому, чи потрібно посереднику відображати ці нульові операції в декларації з ПДВ. Вирішувати йому»1.

1 Ірина Зубрицька. Посередництво у ЗЕД і податок на додану вартість («Дебет-Кредит» №37/2005).

Отже, незважаючи на різницю у підходах щодо застосування п. 4.7 Закону про ПДВ у посередницьких операція у сфері ЗЕД, Ірина Зубрицька також не бачить особливої доцільності у відображенні повіреним податкових наслідків за такою операцією.

Звертаємо вашу увагу на дату виникнення ВД у довірителя. Зазвичай він виникає за правилом «першої події»: «Датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку — дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої — дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) — дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку».

Враховуючи, що експортна операція здійснюється з використанням посередника (повіреного), то ВД у довірителя — платника податку виникне або на дату зарахування коштів, отриманих від повіреного, на свій рахунок, або на дату надання звіту повіреного й відповідних документів до нього, що підтверджують дату відвантаження товарів, проте дата звіту може не збігатися з датою відвантаження. Водночас ст. 1006 ЦК визначено, що повірений зобов’язаний негайно передати довірителеві все одержане у зв’язку з виконанням доручення.

На думку автора, якщо умови поставки товару передбачають його транспортування, то під відвантаженням слід розуміти передачу товару перевізнику (ч. 5 — 6 ст. 267 ГК). І навпаки, якщо умови поставки товару не передбачають його транспортування, то під відвантаженням слід розуміти передачу (вручення) товару покупцю (ст. 664 ЦК).

Приклад 2 Резидент-довіритель доручає нерезиденту-повіреному отримати у країні нерезидента відповідний сертифікат на упаковку товару, що буде імпортуватися резидентом. У цьому випадку повірений і виконавець є нерезидентами, а зміст послуги підпадає під дію пп. «а» п. 6.5 Закону про ПДВ.

Податкові наслідки наведені у таблиці 2.

Таблиця 2

Зміст операції Довіритель Повірений Виконавець
Податок на прибуток ПДВ Податок на прибуток ПДВ Податок на прибуток ПДВ
Перерахування коштів повіреному для виконання доручення - - - - - -
Отримання сертифіката ВВ - - - - -
Виплата винагороди повіреному ВВ на суму винагороди - - - - -


Нагадаємо, що згідно з пп. «а». п. 6.5 Закону про ПДВ «місцем поставки послуг вважається за винятками, визначеними у підпунктах «в», «д» — «е» цього підпункту, — місце, де особа, яка надає послугу, зареєстрована платником цього податку, а у разі якщо така послуга надається нерезидентом — місце розташування його представництва, а за відсутності такого — місце розташування резидента, який виконує агентські (представницькі) дії від імені такого нерезидента, а за відсутності такого — місце фактичного розташування покупця (отримувача), який у цьому випадку виступає податковим агентом такого нерезидента».1

Згідно з пп. 7.3.6 Закону про ПДВ, «датою виникнення податкових зобов’язань при імпортуванні робіт (послуг) є дата списання коштів з розрахункового рахунка платника податку в оплату робіт (послуг) або дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) нерезидентом залежно від того, яка з подій відбулася першою».

Проте, згідно з п. 1.6 Закону про ПДВ, «податкове зобов’язання — загальна сума податку, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді, що визначена згідно з цим Законом».

Автор з цього приводу вже зазначав, що отримувач послуг не має об’єкта оподаткування та отримує послуги від нерезидента, а не здійснює їх поставку, тобто є покупцем послуг, то й податковий агент податкових зобов’язань щодо нарахування ПДВ не має.2

1 Див. також лист ДПАУ від 30.12.2005 р. №681/4/16-1510 («ДК» №12/2006).

2 Вячеслав Вареня. Податковий агент: хто він? («ДК» №28/2007).

Нормативна база

Закон про ПДВ — Закон України від 03.04.97 р. №168/97-ВР «Про податок на додану вартість».
Закон про прибуток — Закон України від 28.12.94 р. №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств».
Вячеслав ВАРЕНЯ, аудитор

спасибо за помощь!