Матеріал підготовлено спеціально для ЛІГА:ЗАКОН
Аудиторська група «Гарантія-Аудит»
Е-mail:
consulting@bestaudit.com.ua[
www.auditgroup.com.ua]
Тел.: (044) 228-97-55; факс: (044) 228-97-31
Купівля-продаж валют за новими правилами
Наприкінці 2011 року наказом від 09.12.2011 р. № 1591 Мінфін вніс чергові зміни до П(С)БО та Інструкції № 291 (набрали чинності з 10.01.2012 р.). Частина з них стосується операцій з купівлі-продажу валюти, які далі й розглянемо.
Історично склалося, що згідно з П(С)БО операції з купівлі-продажу валюти розглядались як реалізація активів та відображались розгорнуто у складі доходів та витрат. Таке відображення призводило до виникнення значних доходів та витрат операційної діяльності у підприємств, які систематично продавали валюту, та відповідало порядку відображення таких операцій в податковому обліку. Як правило, при складанні звітності згідно з Міжнародними стандартами фінансової звітності такі доходи та витрати згортались та відображались на нетто-основі як прибуток чи збиток.
Починаючи з 01.04.2011 р. змінились правила відображення операцій з купівлі-продажу валюти в податковому обліку, зокрема, перестали відображатись окремо доходи від реалізації іноземної валюти та її балансова вартість в податковому обліку. Так, пп. 153.1.4 ПКУ визначено, що у разі придбання іноземної валюти до складу, відповідно, витрат або доходів звітного періоду включається додатна або від'ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти. Аналогічно, у разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти до складу доходів або витрат, відповідно, включається позитивна або від'ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти.
Отже, внесені до П(С)БО зміни можна трактувати як наближення до податкового обліку або до міжнародного чи до обох одночасно.
Зміни в частині операцій купівлі-продажу валюти торкнулись П(С)БО 15, 16 та Інструкції № 291. Змінами до П(С)БО 15 введено новий термін «балансова вартість валюти» – вартість іноземної валюти, визначена за валютним курсом грошової одиниці України до іноземної валюти на дату здійснення господарської операції або на дату складання балансу.
П(С)БО 15 «Дохід» та П(С)БО 16 «Витрати» поповнились новими нормами, які наведено для порівняння в таблиці:
П(С)БО
До змін
Після змін
П(С)БО 15
Такої норми не було
6. Не визнаються доходами такі надходження від інших осіб:
<…>
6.8. Сума балансової вартості валюти
П(С)БО 16
Такої норми не було
9. Не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати:
<…>
9.6. Балансова вартість валюти
Такої норми не було
18. До адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством:
<…>
плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків, а також витрати, пов'язані з купівлею-продажем валюти
20. До інших операційних витрат включаються:
<…>
собівартість реалізованої іноземної валюти, яка для цілей бухгалтерського обліку визначається шляхом перерахунку іноземної валюти в грошову одиницю України за курсом Національного банку України на дату продажу іноземної валюти, плюс витрати, пов'язані з продажем іноземної валюти
20. До інших операційних витрат включаються:
<…>
абзац третій пункту 20 виключено
Отже, новими редакціями П(С)БО передбачено, що безпосередньо балансова вартість валюти до складу доходів/витрат в бухгалтерському обліку вже не включається. А витрати, пов'язані з купівлею-продажем валюти, відносяться до адміністративних витрат. Стосовно останнього можна зазначити, що наказом № 1591 внесена деяка неоднозначність щодо відображення комісійних банку за операціями з купівлі-продажу валюти, оскільки, з одного боку, «витрати, пов'язані з купівлею-продажем валюти» відображаються у складі адміністративних, а з іншого – «інформація про витрати на купівлю-продаж іноземної валюти» узагальнюється на субрахунку 942. На наш погляд, доцільніше все ж таки відображати комісійні та винагороди банків на рахунку 92 «Адміністративні витрати», що буде сприяти також і зближенню з податковим обліком (додатково див. лист ДПАУ від 22.06.2011 р. № 7429/5/15-0416).
Внесено зміни і до Інструкції № 291 в частині застосування субрахунків 711 та 942:
Субрахунок
До змін
Після змін
Субрахунок 711
На субрахунку 711 «Дохід від реалізації іноземної валюти» узагальнюється інформація про доходи від реалізації іноземної валюти
На субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти» узагальнюється інформація про доходи від купівлі-продажу іноземної валюти, зокрема додатна різниця між ціною купівлі-продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю
Субрахунок 942
На субрахунку 942 «Собівартість реалізованої іноземної валюти» відображається балансова вартість реалізованої іноземної валюти на дату її реалізації
На субрахунку 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти» узагальнюється інформація про витрати на купівлю-продаж іноземної валюти, зокрема від'ємна різниця між ціною купівлі-продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю
Отже, згідно з новим порядком операції з купівлі-продажу іноземної валюти відображаються в бухгалтерському обліку виключно в частині додатних чи від’ємних різниць між ціною купівлі-продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю. При цьому різниця між курсом придбання валюти (міжбанком) та курсом НБУ на дату придбання, яка раніше відображалась на субрахунках 719 «Інші доходи від операційної діяльності» та 949 «Інші витрати операційної діяльності», за новими правилами відображається вже на субрахунках 711 та 942.
Не можна не звернути увагу на дату набрання чинності наказом № 1591. Цей наказ набрав чинності з дати опублікування, а саме з 10.01.2012 р. При цьому ніякого особливого порядку набрання чинності окремими його пунктами не передбачено. Відповідно, постає питання: з якої дати застосовувати новий порядок відображення операцій з купівлі/продажу валюти? Мінфін у листі від 11.01.2012 р. № 31-08410-06-5/607 зазначив:
«Міністерством фінансів України видано наказ від 09.12.2011 р. № 1591 «Про внесення змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку», яким на виконання Закону України від 12.05.2011 р. № 3332-VI «Про внесення змін до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» вносяться зміни з метою забезпечення застосування міжнародних стандартів фінансової звітності.
Цей наказ набирає чинності з 10.01.2012 р.
Ураховуючи зазначене, фінансова звітність за 2011 рік складається за формами, встановленими Міністерством фінансів України та чинними на звітну дату 31.12.2011 р., починаючи із звітності за І квартал 2012 року і в наступних звітних періодах – за формами із змінами, внесеними наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 р. № 1591».
Відповіді на поставлене запитання цей лист, нажаль, не містить. На нашу думку, доцільно застосовувати нові правила з 01.01.2012 р., тобто з початку звітного року, оскільки застосування різних правил до аналогічних операцій порушуватиме принцип послідовності бухгалтерського обліку та фінансової звітності.
Розглянемо операції з купівлі-продажу іноземної валюти на умовних прикладах:
Зміст операції Старі правила Нові правила Сума Дт Кт Сума Дт Кт
Купівля іноземної валюти (придбано $1000; курс НБУ – 8,0; міжбанк – 8,7 та комісійна винагорода банку – 300):
Перераховано гривні на купівлю валюти 9000 333 311 9000 333 311
Зараховано іноземну валюту на рахунок $1000/8000 312 333 $1000/8000 312 333
Відображено у складі витрат різницю між курсом міжбанку та курсом НБУ на дату придбання 700 949 333 700 942 333
Відображено комісійну винагороду банку 300 92 333 300 92 333
Продаж іноземної валюти (продано $1000; курс НБУ – 8,0; курс продажу – 7,0; валюта надійшла в цей же день):
Перераховано валюту на продаж $1000/8000 334 312 $1000/8000 334 312
Зараховано гривні від продажу валюти 7000 311 711 7000 311 334
Списано собівартість реалізованої валюти 8000 942 34 х
Підсумовуючи вищевикладене зазначимо, що наслідком змін в П(С)БО в частині операцій з купівлі-продажу валюти має стати згорнуте відображення таких операцій в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності та перенесення різниць між офіційним курсом і комерційним курсом продажу або купівлі валюти (які в бухгалтерському обліку раніше відображались на субрахунках 949 «Інші витрати операційної діяльності» або 719 «Інші доходи від операційної діяльності») на субрахунки 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти» та 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти».
Оксана Нестеренко
аудитор
Дата підготовки 01.03.2012
© Інформаційно-аналітичний центр «ЛІГА»
© ТОВ «ЛІГА ЗАКОН»
