При финансовом лизинге транспортный налог ОДНОЗНАЧНО платит ЛИЗИНГОДАТЕЛЬ, т.е. лизинговая компания.
ГНАУ
Письмо от 29.04.2004 г. № 3379/6/17-3116
ГНАУ рассмотрела вопросы и сообщает.
Порядок исчисления и уплаты налога с владельцев транспортных средств регулируется Законом Украины от 11.12.91 г. № 1963-ХІІ «О налоге с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов» (в редакции Закона Украины от 18.02.97 г. № 75/97-ВР, с соответствующими изменениями и дополнениями, далее — Закон), которым установлено, что плательщиками этого налога являются, в частности, предприятия, учреждения и организации, являющиеся юридическими лицами, иностранныеюридические лица, имеющие зарегистрированные в Украине согласно действующему законодательству собственные транспортные средства, а объектом налогообложения являются транспортные средства и другие самоходные машины и механизмы, определенные как объекты налогообложения под соответствующим кодом по Гармонизированной системе описания и кодирования товаров в ст.2 этого Закона.
В соответствии со ст.6 Закона налог с определенных данным Законом владельцев наземных транспортных средств и других самоходных машин имеханизмов исчисляется юридическим лицом самостоятельно. Расчет суммы налога составляется на основании отчетных данных (баланса) о количестве транспортных средств и других самоходных машин и механизмов по состоянию на 1 января текущего года и представляется юридическим лицом в налоговые органы по месту своего нахождения и по месту постоянного базирования транспортных средств в порядке и сроки, установленные Законом.
Определенная в расчете сумма налога считается согласованной суммой (п.5.1 ст.5 Закона Украины
№ 2181-III) и уплачивается юридическими лицами ежеквартально равными частями до 15 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, на специальные счета соответствующего бюджета.
Если такие транспортные средства в течение текущего года приобретаются другим юридическим лицом, в таком случае, как предусмотрено ст.5 Закона, это юридическое лицо, как их собственник, должно в 10-дневный срок после их регистрации (регистрация собственникам транспортных средств принадлежащих им транспортных средств должна проводиться в течение десяти суток после их приобретения, получения или возникновения обстоятельств, требующих внесения изменений в регистрационные документы) представить расчет суммы налога за приобретенные транспортные средства в соответствующий налоговый орган и уплатить налог по не наступившим срокам (кварталам) начиная с квартала, в котором проведена регистрация транспортного средства. В расчете указывается сумма налога, соответствующая количеству кварталов, оставшихся до конца года, в котором были приобретены транспортные средства.
Таким образом, при приобретении транспортного средства в течение года перед его регистрацией уплачивается 25% годовой суммы налога, остальная сумма — равными частями до 15 числа месяца, следующего за отчетным кварталом.
Наряду с этим Закон не предусматривает проведения перерасчета суммы налога и представления дополнительного расчета в органы государственной налоговой службы в случае снятия в течение года транспортных средств с учета или их перерегистрации по каким-либо причинам.
Что касается снятым с учета (при любых обстоятельствах) в течение года транспортных средств, то учитывая, что налог с владельцев транспортных средств исчисляется юридическими лицами самостоятельно на основании отчетных данных о количестве объектов налогообложения по состоянию на 1 января текущего года по ставкам на год, определенным статьей 3 Закона, сумма налога является окончательной и при снятии транспортных средств с учета в органах, уполномоченных на проведение их регистрации и перерегистрации в связи с изменением владельца, перерасчет суммы налога, определенной в расчете, не производится. Налог в таком случае уплачивается юридическим лицом до конца года в полном объеме. Исключения для юридических лиц, которые передают право собственности на такие транспортные средства, Законом не предусмотрены.
Согласно Закону Украины от 22 мая 1997 года
№ 283 «О налогообложении прибыли предприятий»
(с изменениями и дополнениями) финансовый лизинг (аренда) — это хозяйственная операция физического или юридического лица, которая предусматривает передачу в пользование арендатору имущества, подпадающего под определение основного фонда согласно ст.8 этого Закона, приобретенного или изготовленного арендодателем, а также всех рисков и вознаграждений, связанных с правом пользования и владения объектом лизинга. Лизинг (аренда) считается финансовым при определенных условиях (пп.1.18.2 п.1.18 ст.1 этого Закона), одним из которых является приобретение арендатором объекта лизинга в собственность в течение срока действия лизингового договора или в момент его окончания по цене, определенной в таком лизинговом договоре. То есть предусматривается обязательная дальнейшая передача права собственности на такие основные фонды, в том числе на автомобильный транспорт, арендатору.
Следовательно, учитывая вышеизложенное, в случае передачи транспортных средств в финансовый лизинг (аренду) плательщиком налога с владельцев транспортных средств выступает арендодатель (юридическое или физическое лицо — собственника транспортного средства) относительно транспортных средств, зарегистрированных в органах ГАИ МВД Украины на его имя.
О праве собственника транспортного средства (налогоплательщика) на отнесение к составу валовых расходов затрат, связанных с использованием транспортного средства (техническое обслуживание, текущий и капитальный ремонты, технический осмотр и т.п.), которое было передано другому юридическому лицу (арендатору) на условиях лизинга (оперативной аренды), и праве включения в налоговый кредит уплаченных (начисленных) поставщиком сумм налога на добавленную стоимость при осуществлении таких расходов сообщаем следующее.
В соответствии с нормами п.5.1 ст.5 Закона Украины от 28.12.94 г. № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» (в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР) валовые расходы производства и обращения — это сумма любых расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых в качестве компенсации стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (изготавливаются) таким плательщиком налога для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности.
Также пп.8.8.11 п.8.8 ст.8 Закона № 334/94-ВР указывается, что в случае если договор оперативного лизинга (аренды) обязует или разрешает арендатору осуществлять улучшение объекта оперативного лизинга (аренды), арендатор может увеличить (создать) балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов на стоимость фактически проведенных улучшений такого объекта. При этом арендатором не учитывается балансовая стоимость объекта оперативного лизинга (аренды), за исключением стоимости фактически проведенных его улучшений при применении п.8.7 этого Закона.
С учетом вышеизложенного, поскольку переданный в оперативную аренду транспорт в собственной хозяйственной деятельности арендодателя (собственника транспорта) не используется, то он не имеет права включать в состав своих валовых расходов затраты, связанные с содержанием такого транспортного средства, и увеличивать балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов на стоимость фактически проведенных улучшений такого транспорта (техническое обслуживание, текущий и капитальный ремонты, технический осмотр и т.п.).
Что касается права плательщика налога на добавленную стоимость на отнесение к составу налогового кредита уплаченных (начисленных) поставщикам сумм налога на добавленную стоимость в связи с приобретением товаров (работ, услуг), то такое право согласнонормам пп.7.4.1 ст.7 Закона Украины от 03.04.97 г.
№ 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость» будет возникать у плательщика при условии:
— использования приобретенных товаров (работ, услуг) в облагаемых налогом на добавленную стоимость операциях;
— отнесения стоимости таких приобретенных товаров (работ, услуг) к составу валовых расходов производства (обращения) и основных фондов или нематериальных активов, подлежащих амортизации в налоговом учете.
В связи с тем, что арендодатель (как указано выше) не имеет права включать в состав своих валовых расходов затраты, связанные с содержанием переданного в оперативную аренду транспортного средства, то, соответственно, и право на отнесение к составу налогового кредита уплаченных (начисленных) поставщикам сумм налога на добавленную стоимость в связи с проведением таких затрат у него отсутствует.
Заместитель Председателя С.ЛЕКАРЬ
________________________________________
1Новая редакция данного подпункта опубликована в газете «Бухгалтерия». — 2004. — № 32. — С.50 (прим.ред.).
Комментарий специалиста
В комментируемом письме затронуты две группы вопросов. Первая связана с уплатой налога с владельцев транспортных средств при приобретении или отчуждении автомобилей в течение года, а вторая – с особенностями налогообложения предприятий – собственников автотранспорта при передаче его в аренду.
Формулировку части второй ст.5 Закона Украины «О налоге с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов» в редакции Закона Украины от 18.02.97г. № 75/97-ВР (далее – Закон № 75/97) вряд ли можно назвать однозначной: «За приобретенные в течение года юридическими лицами транспортные средства налог уплачивается перед их регистрацией по срокам уплаты (кварталам), которые не наступили, начиная с квартала, в котором проведена регистрация транспортного средства». При этом отмечается, что расчет суммы налога за такие транспортные средства представляется в 10-дневный срок после их регистрации в соответствующий налоговый орган. Возникает вопрос, какую именно сумму налога нужно уплачивать юридическому лицу перед регистрацией автомобиля в ГАИ: только за тот квартал, в котором осуществляется регистрация, или сразу же за все кварталы, оставшиеся до конца года? Первоначально ГНАУ приняла первый вариант ответа на этот вопрос (письмо от 06.05 2000 г. № 6278/7/17-0317). Однако позднее, в письме от 10.03.2004 г. № 1781/6/17-2216, появилось принципиально иное разъяснение: владельцы транспортных средств обязаны предъявлять органу, осуществляющему регистрацию, перерегистрацию или технический осмотр транспортного средства, квитанцию либо платежное поручение об уплате налога в полной сумме. В комментируемом письме ГНАУ вновь вернулась к своему первому подходу, разъяснив, что при регистрации приобретенного в течение года автомобиля уплачивать нужно 25% расчетной годовой суммы налога, то есть только за тот квартал, в котором осуществляется регистрация (однако при этом предыдущее разъяснение до сих пор не отменено).
Второй момент, на который следует обратить внимание в этой части комментируемого письма, связан с терминологией. Дело в том, что в приведенной цитате Закона № 75/97, применен термин «регистрация транспортного средства» и вообще не упоминается термин «перерегистрация». А согласно части второй ст.6 Закона № 75/97 «перерасчеты юридическими лицами размера налога в связи с перерегистрацией транспортных средств, определенных настоящим Законом, в течение данного года не производятся». В соответствии с п.35 Правил государственной регистрации и учета автомобилей, автобусов, а также самоходных машин, сконструированных на шасси автомобилей, мотоциклов всех типов, марок и моделей, прицепов, полуприцепов и мотоколясок, утвержденных постановлением КМУ от 07.09.98 г. № 1388, перерегистрация транспортных средств проводится в том числе и в случае изменения их собственника. Если буквально понимать упомянутые нормы Закона, то получается, что при регистрации приобретенного в течение года транспортного средства налог платить нужно, а при его перерегистрации (в случае изменения собственника) никакого перерасчета не производится, то есть дополнительный налог с этого транспортного средства не уплачивается. Хотя, конечно, на практике при приобретении автомобиля ГАИ требует уплаты налога независимо от того, какая именно операция (первичная регистрация или перерегистрация в связи со сменой собственника) осуществляется работниками ГАИ.
Наиболее неприятный момент связан с ситуацией, когда находящиеся в собственности юридического лица транспортные средства отчуждаются в течение года. Дело в том, что такие транспортные средства находились на балансе предприятия и автоматически были включены в базу налогообложения при расчете годовой суммы налога. Парадокс заключается в том, что после отчуждения такие автомобили уже не находятся в собственности продавца (дарителя), но он продолжает уплачивать за них налог до конца календарного года.
В комментируемом письме ГНАУ аргументирует такой вывод тем, что сумма налога является окончательной и при снятии транспортных средств с учета в органах, уполномоченных на проведение их регистрации и перерегистрации, в связи с изменением собственника, перерасчет суммы налога, определенной в расчете, не проводится. В таком случае налог уплачивается юридическим лицом до конца года в полном объеме.
По мнению автора, в этой ситуации налицо явное противоречие норм законодательных актов. Юридическое лицо в такой ситуации перестает быть плательщиком налога с тех транспортных средств, которые уже не находятся в его собственности, а, следовательно, оно и не обязано уплачивать налог (согласно определению плательщика налога в Законе № 21811 и в Законе Украины «О системе налогообложения»). В то же время право на перерасчет налога при перерегистрации транспортного средства отсутствует (ст.6 Закона № 75/97), а за транспортные средства, снятые в течение года с учета, налог не возвращается (ст.5 Закона № 75/97). Такой подход был бы понятен, если бы в Законе
№ 75/97 в качестве базового налогового (отчетного) периода был бы однозначно определен календарный год, но в ст.5, в которой речь идет о сроках уплаты налога, упоминается отчетный квартал. Иными словами, имеет место конфликт интересов, который согласно Закону № 2181 должен разрешаться в пользу плательщика.
Во второй части письма, посвященной вопросам налогового учета арендных операций с транспортными средствами, следует обратить внимание на следующие моменты.
Во-первых, ГНАУ однозначно разъясняет, что при передаче транспортных средств в финансовый лизинг плательщиком налога с владельцев транспортных средств является арендодатель. Вместе с тем, если арендатор приобретает право собственности на такие транспортные средства в течение срока действия лизингового договора, то вместе с правом собственности к нему переходит и обязанность по уплате налога с владельцев транспортных средств.
Во-вторых, ГНАУ запрещает относить к валовым расходам арендодателя затраты, связанные с использованием переданного в оперативный лизинг транспортного средства. Это слишком категорично. Вполне понятно, что проведениетехосмотра и технического обслуживания такого автомобиля, так же, как и расходы на горюче-смазочные материалы, связаны с эксплуатацией его арендатором и при соблюдении требований ст.5 Закона о прибыли могут быть отнесены к его валовым расходам. Вместе с тем расходы на уплату налога с владельцев транспортных средств, несение которых является обязательным условием содержания таких основных фондов, должны включаться именно в валовые расходы арендодателя.
В-третьих, вывод ГНАУ о том, что переданный в оперативную аренду транспорт в собственной хозяйственной деятельности арендодателя не используется – принципиально неправильный. Он действительно не используется в транспортных операциях, однако применяется в хозяйственной деятельности собственника иначе – как объект аренды. Дело в том, что согласно п.1.32 Закона о прибыли2 под хозяйственной деятельностью понимается любая деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, в случае если непосредственное участие такого лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным. Поскольку одним из существенных условий договора оперативной аренды является его платность (наличие арендной платы), такая деятельность однозначно направлена на получение арендодателем дохода. Кроме того, он непосредственно участвует в такой деятельности, являясь стороной договора. Регулярность и постоянство определяются сроком действия договора. Поэтому транспортное средство в собственной хозяйственной деятельности арендодателя в такой ситуации все же используется. Если же следовать логике ГНАУ, то переданные в оперативную аренду основные фонды необходимо считать непроизводственными и не начислять на них амортизацию, что вообще не соответствует здравому смыслу.
В-четвертых, некорректен и вывод ГНАУ о том, что арендодатель не имеет права на увеличение балансовой стоимости группы на сумму фактически проведенных улучшений переданного в аренду транспорта. С ним можно согласиться только частично: в случае если соответствующие расходы несет арендатор. Если же арендодатель за счет собственных средств осуществляет такие расходы (например, капремонт) и соответствующая норма зафиксирована в договоре оперативной аренды, он имеет полное право не только на увеличение балансовой стоимости соответствующей группы основных фондов, но и на отнесение их к валовым расходам в пределах 10-процентного норматива.
________________________________________
1Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» (прим. ред.).
2Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (прим. ред.).