И еще одна статья.
Коли мета виправдовує засоби...
Чи можливо в ході невиїзної перевірки донарахувати податок на прибуток?
Акти податкових перевірок, що містять величезні суми донарахувань за нікчемними правочинами, -безумовний хіт сезону! Причому податківці наполегливо продовжують складати акти з мільйонними донарахуваннями за результатами проведення документальних позапланових перевірок, незважаючи на появу у формулюванні п. 140.2 ст. 40 Податкового кодексу України (далі - ПКУ) чіткої вказівки про проведення перерахунку доходів і витрат сторонами право-чину лише після його визнання недійсним виключно судом. Пояснення таким діям податкових органів є занадто вже тривіальним: в бюджеті немає грошей. Мета виправдовує засоби!
Думка написати цю статтю виникла після участі в судовому засіданні щодо визнання нікчемним правочину. Сьогодні мова піде про явний прокол ДПІ, що повторюється зараз досить часто.
Сподіваємося, цей аналітичний матеріал допоможе посилити позицію захисту під час спростування подібних актів, а представники податкових органів, враховуючи наші аргументи, рідше застосовуватимуть практику проведення таких нарахувань.
Отже,
Ситуація: за результатами проведення документальної невиїзної позапланової перевірки ТОВ «А» з питань господарських взаємовідносин, що мали місце протягом 2007-2009 pp. з ТОВ «Б» (з ознаками фіктивності), податковим органом донараховано (з урахуванням штрафних санкцій) 1,5 млн. грн. податку на прибуток і 1,2 млн. грн. ПДВ. Перевірка проводилася протягом 4 днів силами одного податкового інспектора.
Донарахування робилися на підставі того, що перевіряючим були визнані ряд договорів з контрагентами нікчемними (на думку податкового інспектора такими, що «порушують публічний порядок та спрямовані на порушення конституційних прав і свобод людини та громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, АР Крим, територіальної громади, незаконне заволодін-ня ним», тобто з посиланням на положення cm. 228 Цивільного кодексу України).
Наводити повну аргументацію ДПІ немає сенсу, оскільки, враховуючи чималу практику її застосування, вона багатьом відома, а також тому, що абсурдна, нелогічна, незаконна. Та і мова зараз піде зовсім не про неї.
Мета цієї статті: довести, що податок на прибуток в цьому випадку донарахований абсолютно безпідставно. Хоча б тому, що донарахування сум з податку на прибуток під час документальної позапланової невиїзної перевірки ні технічно, ні методологічно НЕМОЖЛИВО!
Обґрунтуємо свою позицію.
1.Відмінності між документальними плановими виїзними та документальними позаплановими невиїзними перевірками
Перевіркам і всьому, що з ними пов'язане, присвячена гл. 8 ПКУ. Так, положеннями ст. 75 цього Кодексу визначені види перевірок. Вони можуть бути камеральними, документальними, фактичними.
У свою чергу, документальні перевірки бувають плановими (комплексні, виїзні) та позаплановими (не-комплексні, виїзні або невиїзні). Документальна планова виїзна перевірка проводиться відповідно до плану-графіка. Проведення документальної позапланової виїзної перевірки не передбачається в плані роботи податкового органу, а здійснюється за наявності однієї з підстав, перелікяких передбачений п. 78.1 ст. 78 ПКУ.
Зараз нас цікавлять особливості проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, яка здійснюється в порядку, передбаченому ст. 79 цього Кодексу: вона проводиться за наявності обставин, визначених ст. 77 і 78 ПКУ, після прийняття керівником податкового органу відповідного рішення. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у пп. 75.1.2 ст. 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у певних випадках ПКУ, або отриманих іншим способом, передбаченим законом. Під документами та даними маються на увазі податкові декларації (розрахунки), фінансова, статистична та інша звітність, регістри податкового і бухгалтерського обліку, ведення яких передбачене законом, первинні документи, що використовуються в бухгалтерському і податковому обліку та пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, а також отримані у встановленому законодавством порядку органом ДПС документи і податкова інформація, в т.ч. за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами податкового органу виключно на підставі рішення його керівника, оформленого наказом, і за умови надіслання платникові податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представникові під розписку копії наказу про проведення такої перевірки і письмового повідомлення про дату початку та місце її проведення (п. 79.2 ПКУ). При цьому присутність платника податків, що перевіряється, під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов'язкова.
Також розрізняються і строки проведення перевірок.
Для документальних планових вони складають від ЗО робочих днів (для великих платників податків), до 10 робочих днів для суб'єктів малого підприємництва. Строки можуть подовжуватися на 5-15 робочих днів. Для документальних позапланових - строки в 2 рази менші.
Це якщо дуже коротко.
Тепер декілька слів про те, як це відбувається на практиці.
Для проведення документальної планової перевірки на підприємство приходить ціла група податківців. Найбільш досвідчені з них займаються основними податками: податком на прибуток і ПДВ. Протягом місяця вони розбираються з бухгалтерським і податковим обліком платника податків. Під час перевірки запитують чимало документів, робиться безліч роздрукувань з бухгалтерської програми, складається неймовірна кількість зведених таблиць. Головбух пише мало не щодня пояснення та різні довідки. Податківцями проводиться воістину гігантська робота!
Документальна позапланова перевірка часто проводиться податковим органом «за типом камеральної», не виходячи з приміщення ДПІ: комп'ютерний розрахунок показав розбіжності в звітності платників податків, податкова міліція принесла вилучені під час виїмки документи - 2-3 дні й акт перевірки готовий!
Дуже швидко й економічно ефективно. Але занадто поверхово.
Так, наприклад, у вищеописаній ситуації перевірка тривала аж 4 дні! Давайте подумаємо: акт складається із 26 аркушів плюс додатки до нього. Якщо припустити, що складання, вичитування, повторна перевірка акта проводилася за межами 4-денного строку і 2 дні зайняв комп'ютерний набір тексту вступної частини акта, загальних положень, перерахування величезного списку реквізитів податкових накладних, актів і банківських виписок, то на власне перевірку залишається всього лише 2 дні.
Що можна перевірити за 2 дні?
Застосовуючи такий підхід, чесно кажучи, зовсім небагато. І тим паче не залишається часу на отримання необхідних (!) пояснень. Та і в бухгалтерський облік підприємства не зазирнеш, роздрукувань проводок не зажадаєш...
2. Що можна охопити під час проведення документальної позапланової невиїзної перевірки?
Почнемо з ПДВ. Тут усе досить просто: платник податків подавав декларації з ПДВ, в яких («знаменитий» додаток 5) відображені ВСІ податкові накладні, суми яких включені до складу податкового кредиту. Вибравши з них ті, які виписані контрагентом, що має, на думку представників ДПІ, ознаки фіктивності, й, виключивши ці суми із складу податкового кредиту (оскільки договори «нікчемні»), податковий інспектор отримує ту саму шукану суму донарахованого ПДВ. І вся первинка є: податкові накладні або вилучила під час виїмки податкова міліція, або їх копії надіслав на запит сам платник податків.
Висновок: під час проведення документальної позапланової перевірки перевірити ПДВ можливо (хоча тут теж є свої нюанси). В принципі навіть може вистачити кількох днів за належної організації робочого процесу, а також з урахуванням того, що акт складається за типовою формою (доведеться лише ретельно прослідкувати, щоб до нього не потрапили назви підприємств з попередньої аналогічної перевірки).
Інша справа - податок на прибуток. Навіть маючи всі первинні документи - накладні, акти виконаних робіт (отримані будь-яким способом: надіслані платником податків на запит або вилучені податковою міліцією під час здійснення виїмки), податківці нічого перевірити не можуть!
Чому? Все пояснюється виключно механізмом нарахування і сплати цього податку, як передбачених ПКУ, так і використовуваних у «докодексний» період - період дії Закону України від 28.12.94 р. № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - Закон про прибуток). Вибір цього періоду не випадковий, усі (чи майже усі) донараху-вання сум податку на прибуток за «нікчемними» договорами припадають на старе законодавство.
Порядок проведення документальних невиїзних позапланових перевірок визначений наказом ДПАУ від 05.12.08 р. № 761 «Про затвердження Примірного порядку проведення камеральної перевірки та здійснення контролю за справлянням податку на прибуток»
(далі - Порядок № 761). Цей нормативний документ спочатку застосовувався лише для проведення «камералок». Але пізніше, в результаті внесення до нього змін наказом ДПАУ від 24.12.09 р. № 726, він став використовуватися і під час проведення невиїзних документальних перевірок.
Так, згідно з п. 2.8 Порядку № 761 «під час перевірки податкової звітності з податку на прибуток з'ясовується правильність визначення об'єкта оподаткування і нарахованої суми податку...». В додатку № 6 до цього Порядку міститься типова форма Акта про результати невиїзної документальної перевірки платника податку на прибуток. Зокрема, в ній є таке формулювання:
«Перевіркою встановлено...:
- об'єкт оподаткування податком на прибуток, розрахований платником податку, в гривнях;
- податкове зобов 'язання з податку на прибуток, розраховане платником податку, в гривнях;
- об'єкт оподаткування податком на прибуток, визначений податковим органом, в гривнях;
- податкове зобов'язання, визначене податковим органом, в гривнях».
Таким чином, під час проведення документальної невиїзної перевірки податковим органом мають бути визначені об'єкти оподаткування і податкове зобов'язання з податку на прибуток. Це дуже важливе спостереження, хоча може здатися відверто очевидним. При цьому якщо замислитися, стає зрозуміло, що визначити такі показники у межах проведення й у форматі, що застосовується зараз податковими органами, неможливо. Доведемо це.
Звернемося до першоджерела - відповідних положень Закону про прибуток.
Так, у ст. З цього Закону сказано:
«3.1. Об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригова-ного валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону на:
- суму валових витрат платника податків, визначених статтею 5 цього Закону;
- суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із статтями 8 і 9 цього Закону».
Таким чином, для розрахунку об'єкта оподаткування необхідно обчислити суму (для кожного звітного, тобто квартального, періоду):
- валового доходу;
- валових витрат;
- амортизації.
Отже, для вищеописаного прикладу (див. Ситуація) в зазначених умовах і з урахуванням вимог, що заявляються, це означає, що протягом ОДНОГО дня перевірки ОДНОМУ податковому інспекторові слід
розрахувати 12 (3 роки, що включають 4 квартали кожен) показників суми валового доходу, 12 показників суми валових витрат, 12 показників суми квартальної амортизації! Чи можливе таке? Автор цієї статті як аудитор з великим досвідом роботи в цій професії може з повною відповідальністю заявити: на такі розрахунки потрібно значно більше часу.
Що із цього приводу думають інші фахівці в названій галузі?
У статті к.е.н. Т В. Фоміної «Методика податкового контролю формування валових витрат підприємства з використанням інформаційних можливостей бухгалтерського обліку» сказано, зокрема, таке:
«... Податковий інспектор повинен звернути увагу також на те, що валові витрати на придбання товарів (робіт, послуг), які включаються в рядок 04.1 «Витрати на придбання товарів (робіт, послуг)» Декларації з податку на прибуток підприємства, зазвичай дорівнюють сумі дебетових оборотів за рахунками 20 «Виробничізапаси», 22 «Малоцінніта швидкозношувані предмети», 23 «Виробництво», 28 «Товари»п84 «Інші операційні витрати». 91 «Загаль-новиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут» у кореспонденції з кредитом рахунків 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками», 685 «Розрахунки з іншими кредиторами», 372 «Розрахунки з підзвітними особами» плюс різниця між дебетовим сальдо на кінець і початок звітного періоду за рахунком 371 «Розрахунки за виданими авансами». При цьому слід враховувати той факт, що деякі підприємства облік авансів виданих ведуть за дебетом рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» і 685 «Розрахунків з іншими кредиторами».
Джерелами інформації в цьому випадку служать такі регістри бухгалтерського обліку:
- за автоматизованої форми ведення обліку слід
проаналізувати дані журналу реєстрації господар
ських операцій і карток за вищезгаданими рахунками;
-за меморіально-ордерної форми обліку- меморіальні ордери з такими ж рахунками;
- за журнально-ордерна форми - відомість аналітич
ного обліку №3.3, №3.5. №3.2. журнал-ордер № З».
І ось тут ми підходимо до найцікавішого висновку.
Отже, враховуючи викладе-е. вважаємо, що визначити потрібні для об'єктивних висновків, що підлягають відображенню в акті, показники під час проведення документальної позапланової невиїзної перевірки інспектор не може, оскільки не має доступу до даних бухгалтерського обліку платника податків, що перевіряється, таких не-
обхідних для здійснення цих розрахунків. Для проведення зазначеного аналізу перевіряючий не бачить жодної бухгалтерської проводки, жодного журналу-ордера - у нього просто немає початкових даних. З усіх документів у нього є лише декларації з податку на прибуток (які і є безпосереднім об'єктом перевірки) і кілька актів та накладних.
А перевірити правильність визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток без аналізу даних бухгалтерського обліку неможливо! Це, до речі, визнають і самі податківці - п. 2.5 оглядового листа ДПАУ від 06.07.09 р. № 14082/7/23-4017/354 (що нині втратив чинність відповідно до листа ДПАУ від 23.03.11 р. № 8199/7/10-1017/1114, але позиція головного податкового відомства з цього питання, вважаємо, навряд чи змінилася):
«...фінансова, податкова та статистична інформація формуються на підставі даних бухгалтерського обліку і мають тісний зв 'язок між собою. Тому для проведення перевірок суб'єктів господарювання з питань правильності нарахування, повноти та своєчасності сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків та зборів (обов'язкових платежів) украй необхідно досліджувати регістри бухгалтерського обліку та фінансову звітність».
Тоді виникає цілком логічне питання: що саме перевіряє податковий інспектор під час невиїзної документальної перевірки податку на прибуток? До речі, про те, що вони і не намагаються визначити той самий об'єкт оподаткування, представники податкового органу навіть не сперечаються. Так, наприклад, в цьому випадку (див. Ситуація) перевіряючими заповнювалася таблиця з показниками валового доходу (в т.ч. графа «Скоригований валовий дохід, дані перевірки»). І тут же йде застереження: «Питання формування валового доходу під час перевірки не досліджувалося». У переліку досліджуваних документів також не згадується жодний бухгалтерський регістр, жоден первинний документ, що необхідний для визначення валового доходу.
І знову ж таки виникає питання: якщо об'єкт оподаткування податком на прибуток дорівнює «валовий дохід мінус валові витрати мінус амортизація», то яким чином можна його визначити в обхід розрахунку суми валового доходу? Як розрахувати амортизацію, якщо податковий інспектор не має анінаймен-шого поняття, які основні засоби значаться на балансі платника податків, що перевіряється? Звідси випливає, що сума амортизації не розраховується, як і сума валового доходу.
Так що ж все-таки перевірялося? Залишаються тільки валові витрати, які розраховуються без звернення до даних бухгалтерського обліку. Але ж розра-
хунок валових витрат - і це підтвердить будь-який бухгалтер - справа набагато складніша, ніж розрахунок валового доходу.
Звернемося до старої форми декларації з податку прибуток, затвердженої наказом ДПАУ від 29.03.03 р. № 143. Відповідно до неї до складу валових витрат включаються:
- витрати на придбання товарів (робіт, послуг) -рядок 04.1;
- убуток балансової вартості товарів;
- витрати на оплату праці;
- сума страхових внесків до фондів державного обов'язкового страхування;
- сума внесків на довгострокове страхування життя, додаткове пенсійне страхування;
- сума податків, зборів (обов'язкових платежів);
- витрати, пов'язані з виконанням довгострокових контрактів;
- добровільне перерахування коштів, передача товарів (робіт, послуг);
- від'ємне значення об'єкта оподаткування попередніх податкових періодів;
- витрати на поліпшення основних фондів;
- 85% витрат від вартості товарів (робіт, послуг), придбаних у офшорних нерезидентів;
- інші витрати.
Як податківці під час проведення документальної позапланової невиїзної перевірки податку на прибуток можуть розрахувати, наприклад, витрати на поліпшення основних фондів? Адже, як ми говорили вище, доступу ні до бухгалтерського обліку, ні до первинних документів у них немає. У свою чергу, як визначити вартість товарів, придбаних у офшорних нерезидентів, якщо не бачити жодних документів за цими правочинами?
Загалом виходить, що під час документальної позапланової невиїзної перевірки податківці не визначають також і суму валових витрат.
Висновок, під час проведення документальних позапланових невиїзних перевірок податку на прибуток податковим органом не визначається об'єкт оподаткування. Відповідно, також не визначається і сума податкового зобов'язання з податку на прибуток (об'єкт оподаткування, помножений на ставку податку). В ході перевірки перевіряючими аналізується лише ЧАСТИНА валових витрат - тільки ті витрати, які відображені в рядку 04.1 декларації з податку на прибуток, тобто понесені платником податків на придбання товарів (робіт, послуг). Усе інше за умовчанням береться за достовірне. Але дозвольте! Податківці повинні саме перевірити (тобто перерахувати самостійно) об'єкт оподаткування (прибуток), а зовсім не частину витрат.
При цьому все зводиться до того, що в актах перевірок (щодо правочинів, які визнаються податківцями нікчемними) часто зустрічаються формулювання з посиланням на чиїсь свідчення, що він не підписував первинні документи. А отже це зовсім не первинні документи, тому витрати за ними мають бути виключені із складу валових витрат, а саме з рядка 04.1 декларації з податку на прибуток. На цій підставі виключаються всі суми за актами та накладними, які припадають на цей звітний період!
Але чи можна назвати таке виключення коректним? (Питання про справжню нікчемність самих правочинів зараз не розглядаємо). Зрозуміло, немає. Адже для того щоб, наприклад, виключити зі складу валових витрат суму за актом, підписаним в результаті «нікчемного» правочину, треба бути упевненим, що ця сума була включена бухгалтером до цих самих валових витрат (тобто переконатися в тому, що ця сума входить до загальної суми витрат, відображеної в рядку 04.1 декларації). Але ж бухгалтер міг просто її не включити з різних причин - забув, помилився, включив раніше невраховані витрати тощо. А для того щоб ЗНАТИ це напевно, чи включив бухгалтер таку суму до складу валових витрат, НЕОБХІДНО МАТИ розшифровку цих валових витрат (або як мінімум пояснення бухгалтера з цього питання).
Але, як було зазначено вище, сама процедура документальних позапланових невиїзних перевірок податку на прибуток унеможливлює підтвердження податковим інспектором факту включення платником податків спірних сум до складу валових витрат з причини, наведеної вище. В першу чергу, це зумовлено тривалістю проведення такого виду перевірки, а також відсутністю доступу перевіряючих до бухгал-
терського обліку та первинних документів платника податків. Фактично, податковий інспектор здійснює донарахування податку на прибуток, ґрунтуючись виключно на своїх припущеннях!
Отже, в результаті приходимо до висновку, що під час проведення документальних позапланових перевірок податку на прибуток податковим органом не розраховуються показники.
- валового доходу;
- амортизації;
- валових витрат.
А також не визначається.
- об'єкт оподаткування;
- сума податкового зобов'язання.
Визначити все вищеперелічене неможливо, оскільки у представників контролюючого органу:
1) немає часу на проведення перевірки в необхідному обсязі й відповідно до вимог, що заявляються до її проведення;
2) немає доступу до бухгалтерського обліку, первинних документів платника податків, розшифровок валового доходу, валових витрат;
3) немає необхідних пояснень посадових осіб платника податків.
Всі донарахування податку на прибуток, здійснені за результатами проведення документальних позапланових перевірок, засновані виключно на припущеннях податкового інспектора. І жодних доказів таким припущенням у нього немає, і бути не може.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Не стоит прогибаться под изменчивый мир - пусть лучше он прогнется под нас.
Однажды он прогнется под нас.(с)