они за ЄСВ
Оплата вартості проживання працівника-іноземця
Забезпечення працівника-іноземця житлом майже завжди лягає на плечі підприємства, в якому така особа виконує свої трудові функції.
Пов’язано це з рядом чинників, серед яких можна виділити наступні:
– роботодавець запрошує іноземця як висококваліфікованого технічного спеціаліста або досвідченого управлінця та зацікавлений в максимальному сприянні його якнайкращому облаштуванню в чужій країні;
– нерезидент, як правило, потрапляє в нашу країну вперше, не встигши обзавестись тут власним житлом;
– залишатись на постійне проживання іноземець, зазвичай, не збирається, а тому існує потреба лише в тимчасовому житлі.
На практиці орендарем житла може виступати як підприємство, так і нерезидент. В останньому випадку підприємство компенсує іноземцю понесені ним витрати на оренду житла.
Які ж питання постають перед бухгалтером при відображенні таких операцій в податковому обліку?
Найчастіше їх два. Перше – чи має право підприємство віднести вартість оренди житла до складу витрат у податковому обліку? Друге – чи потрібно вважати таку суму додатковим благом та утримувати з працівника податок на доходи фізичних осіб?
Взявшись за аналіз положень ПКУ, уважному бухгалтеру вдасться відшукати як аргументи на користь витрат, так і на користь відсутності потреби оподаткування ПДФО. Наскільки вагомі підстави для їх використання та чи можливо застосовувати одночасно ці аргументи? Саме ці питання розглянемо нижче.
Почнемо з податку на прибуток. Звісно, ПКУ не містить прямої норми, яка б дозволяла відносити до складу витрат вартість оплати проживання працівника підприємства.
Водночас, положення ПКУ дозволяють відносити до складу податкових витрат витрати, пов’язані з оплатою праці та будь-які інші виплати за домовленістю сторін, в т. ч. і в натуральній формі.
Так, відповідно до п. 142.1 ПКУ до складу витрат платника податку включаються витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку, які включають нараховані витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів, робіт, послуг, витрати на оплату авторської винагороди та за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін відповідно до колективних договорів (угод).
Виникає питання: чи можна вважати вартість витрат на оренду житла працівника витратами на оплату праці?
Традиційно в питаннях, пов’язаних з оплатою праці, звертаємось спочатку до відповідного законодавчого акта – Закону України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. № 108/95-ВР (далі – Закон № 108).
Структура заробітної плати визначена ст. 2 Закону № 108. Складовою частиною заробітної плати є заохочувальні та компенсаційні виплати. До них належать виплати у формі винагород за підсумками роботи за рік, премії за спеціальними системами і положеннями, компенсаційні та інші грошові і матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства, або які провадяться понад встановлені зазначеними актами норми.
Сутність виплат, що криються за формулюванням «інші грошові і матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства», розкриває Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5 (далі – Інструкція № 5).
Так, відповідно до пп. 2.3.4 Інструкції № 5 до складу фонду оплати праці в якості інших заохочувальних та компенсаційних виплат відносяться, зокрема, виплати, що мають індивідуальний характер (оплата квартири та найманого житла).
Отже, оплата найманого житла для працівника відноситься до фонду оплати праці, а саме до заохочувальних та компенсаційних виплат, тому бухгалтер має всі підстави (п. 142.1 ПКУ) для віднесення таких витрат до складу податкових.
Разом з тим, слід зауважити, що п. 142.1 ПКУ містить посилання на те, що такі виплати мають бути встановлені за домовленістю сторін відповідно до колективних договорів (угод).
Чи означає це, що оплата підприємством житла для працівника має бути передбачена трудовим договором з працівником або умовами колективного договору?
Буквальне тлумачення цього пункту ПКУ дає підстави вважати, що наявність колективних договорів (угод) обов’язкова лише для віднесення до витрат виплат у грошовій або натуральній формі, встановлених за домовленістю сторін.
Тобто витрати, які відносяться до фонду оплати праці згідно з нормативно-правовими актами у цій сфері, можуть бути віднесені до складу витрат виходячи з їх суті, а всі інші витрати, які не входять до фонду оплати праці, а встановлюються домовленістю сторін, – лише при оформленні такої домовленості колективним договором.
Думка ДПАУ з цього приводу викладена у листі від 06.04.2011 р. № 9570/7/15-0317. Контролюючий орган не обмежує право платника податку на врахування в податковому обліку витрат на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з ним, однак вважає що всі такі витрати повинні здійснюватись на підставі колективного або трудового договору (угоди).
Щоб уникнути непорозумінь з контролюючими органами, радимо все ж таки «закріпити» домовленість сторін у колективному та/або трудовому договорі.
Крім того, хочемо звернути увагу роботодавців на те, що у договір оренди житла, який укладається підприємством, не завадить включити пункт, що регулює напрямок використання такого житла, а саме зазначити, що дане житло використовується «для проживання працівників підприємства».
А ще безпечнішим варіантом для платника податку буде укладання трьохстороннього договору за участі власника житла, працівника-іноземця та підприємства. В такому договорі потрібно передбачити, що житло надається його власником у користування (для проживання) працівника, а на підприємство покладається виключно функція оплати вартості житла.
Така редакція договору дозволить підприємству уникнути ризиків визнання доходів від безоплатної передачі товарів, робіт та послуг, оскільки в даному випадку підприємство не буде вигодонабувачем за договором і, відповідно, не матиме можливості передати від свого імені будь-які блага, пов’язані з використанням житла.
Підсумовуючи вищезазначене, доходимо висновку, що віднести витрати, пов’язані з оплатою житла для працівника, можемо лише на підставі п. 142.1 ПКУ, тобто позиціонуючи їх як витрати на оплату праці.
Питання, пов’язані з оподаткуванням ПДФО вартості житла, згадуються в пп. 164.2.17 ПКУ, яким регулюється порядок включення до складу оподатковуваного доходу платника податку додаткового блага.
Вартість використання житла, відповідно до пп. «а» пп. 164.2.17 ПКУ, віднесено до складу додаткового блага, яке повинно включатись до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
Однак цією ж нормою зроблено виключення для випадків, коли надання або компенсація вартості благ, передбачених пп. «а» пп. 164.2.17 ПКУ, зумовлені виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачені нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах. В таких випадках отримані блага або їх компенсація не вважаються додатковим благом.
Буквально дана норма ПКУ говорить про те, що вартість оплаченого підприємством для працівника житла не є додатковим благом для цього працівника за умови, що це пов’язано з виконанням його трудової функції та передбачено колективним та/або трудовим договором.
Звертаємо увагу, що дана норма не містить посилань на те, що вартість житла, оплачена для працівника підприємством, не повинна оподатковуватись ПДФО, як і на те, що така виплата не є доходом працівника. Дана норма лише вказує, що така виплата не є додатковим благом.
Якщо вона не є додатковим благом, то чим же вона тоді може бути? На нашу думку, в цьому випадку вона є заробітною платою.
Це випливає також і з визначення поняття додаткового блага, наведеного в пп. 14.1.47 ПКУ, відповідно до якого додаткові блага – це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму.
Крім того, пп. «а» пп. 164.2.17 ПКУ зазначає, що надання або компенсація вартості житла не буде вважатися додатковим благом працівника, якщо це пов’язано з виконанням трудової функції, а за виконання своїх обов’язків, передбачених трудовим договором, працівник отримує заробітну плату.
Підтвердженням даної думки слугує і той факт, що така виплата згідно з Інструкцією № 5 включається до складу фонду оплати праці.
Згідно з пп. 170.10.1 ПКУ доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів.
В даному випадку, на підставі пп. 170.10.3 ПКУ, підприємство вважатиметься податковим агентом та зобов’язане буде утримати податок на доходи фізичних осіб.
Податок утримується за ставками відповідно до п. 167.1 ПКУ (15% та 17%).
При цьому звертаємо увагу на те, що база оподаткування заробітної плати в натуральній формі визначається з урахуванням «натурального» коефіцієнта, визначеного п. 164.5 ПКУ.
Варто нагадати, що в пп. 170.10.3 ПКУ встановлено необхідність зазначення ставки податку у договорі, який укладається з нерезидентом – фізичною особою і передбачає отримання такою особою доходів з джерелом походження в Україні.
Оскільки заробітна плата, відповідно до пп. «є» пп. 14.1.54 ПКУ, відноситься до доходів з джерелом їх походження з України, в трудовому договорі з працівником (або в колективному договорі) потрібно передбачити норму про застосування до доходів працівника-нерезидента ставок податку 15% та 17% залежно від суми доходу.
Крім того, хотілось би сказати декілька слів про необхідність сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.
Як підприємство, так і найманий працівник – нерезидент підпадають під визначення платників єдиного внеску згідно із ст. 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI (далі – Закон № 2464).
Базою нарахування єдиного внеску, відповідно до ст. 7 Закону № 2464, є сума нарахованої заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону № 108, та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Як зазначалось вище, оплата вартості проживання входить до фонду оплати праці, а тому з такої виплати потрібно нарахувати та утримувати єдиний внесок.
Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджено постановою КМУ від 22.12.2010 р. № 1170. Оплата вартості проживання працівника в цей Перелік не включена, що ще раз підтверджує необхідність нарахування та утримання з цієї суми єдиного внеску.
Таким чином, відповідно до положень ПКУ витрати підприємства у вигляді оплати вартості житла працівнику включаються до складу податкових витрат на оплату праці. Вищезазначена виплата для працівника вважається заробітною платою в натуральній формі, відповідно, повинна оподатковуватися ПДФО та єдиним соціальним внеском.
Водночас, більшість платників податків розуміють пп. «а» пп. 164.2.17 ПКУ дещо по-іншому.
Так, існує думка, що дана норма ПКУ дозволяє не оподатковувати ПДФО виплату у вигляді оплати вартості житла для працівника у разі, якщо це буде передбачено трудовим або колективним договором.
При цьому слід зазначити, що й контролюючі органи неодноразово висловлювали таку ж думку.
Якщо підприємство вирішить дотримуватись саме цієї позиції та не оподатковувати ПДФО виплату у вигляді вартості житла для працівника, то, на нашу думку, воно не матиме і підстав для віднесення таких витрат до складу податкових.
Це пов’язано з тим, що у своєму виборі потрібно бути послідовним: якщо підприємство не вважає, що така виплата є заробітною платою для працівника для цілей ПДФО, відповідно, вона не може бути оплатою праці і для цілей податку на прибуток.
Сергій Кучеренко
аудитор