Льготы для ИТ-компаний: трудности применения и возможности маневра
Опубликовано Людмила Берестовая Вторник, 29.01.2013 13:28
Версия для печати Эл. почта С нового года вступил в силу закон № 5091-VI, исходя из норм которого временно, с 1 января 2013 года по 1 января 2023 года, освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость операции по поставке программной продукции. Однако позитивный для всей отрасли документ, как нередко у нас бывает, породил и целый ряд противоречий.
Противоречивый характер
До времени вступления закона в силу велись жаркие дебаты относительно особенностей его применения, в том числе поступало много писем от налоговой, которые носили в корне противоречивый характер.
Так, например, в письме от 02.10.2012 г. № 6239/10/06-408 «О льготах по НДС в ИT-сфере» говорилось следующее: «Освобождение от обложения НДС операции по поставке программной продукции распространяется на субъектов хозяйствования, которые включены в реестр субъектов, применяющих особенности налогообложения деятельности в индустрии программной продукции и имеющих свидетельство о регистрации такого субъекта». Это в корне противоречит нормам НКУ.
Далее налоговая «передумала», и появилось новое письмо от 06.12.2012 р. № 6709/0/61-12/15-1415, где точка зрения оказалась прямо противоположной: «…освобождение от налогообложения НДС распространяется на операции по поставке программной продукции независимо от регистрации плательщика НДС как субъекта, применяющего особенности налогообложения налога на прибыль предприятий субъектов индустрии программной продукции, предусмотренные п. 5 подраздела 10 раздела XX НКУ».
И это правильно, поскольку льгота установлена для операций по поставке программной продукции. То есть если субъект хозяйствования зарегистрирован в качестве плательщика НДС и поставляет программную продукцию, то он, соответственно, может использовать льготный порядок налогообложения. При этом перечень программной продукции представлен в описательной форме, без указания кодов KВЭД. Понятие программной продукции для применения льготы определено как «криптографические средства защиты информации,результат компьютерного программирования в виде операционной системы, системной, прикладной, развлекательной и/или учебной компьютерной программы (ее компонентов), а также в виде интернет-сайтов и/или онлайн-сервисов»
И все бы ничего, но, внимательно читая нормы НКУ, возникает очередная его нестыковка. Если операции по поставке программной продукции осуществляются между резидентами Украины и на территории Украины, то они освобождаются от налогообложения НДС. А если поставщик программной продукции нерезидент, а услуги оказываются на территории Украины? В этом случае обязанность уплатить НДС возложена не на поставщика программной продукции, а на получателя услуг по разработке программного обеспечения.
НКУ в статье 186 определяет место поставкитоваров и услуг.
186.3. Местом поставки указанных в настоящем пункте услуг считается место, в котором получатель услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования или – в случае отсутствия такого места – место постоянного или преимущественного его проживания. К таким услугам относятся:
а) предоставление имущественных прав интеллектуальной собственности, создании по заказу и использование объектов права интеллектуальной собственности, в том числе по лицензионным договорам, а также предоставление (передача) права на сокращение выбросов парниковых газов (углеродных единиц);
б) рекламные услуги;
в) консультационные, инжиниринговые, инженерные, юридические (в том числе адвокатские), бухгалтерские, аудиторские, актуарные, а также услугипо разработке, поставке и тестированию программного обеспечения, обработке данных и предоставлению консультаций по вопросам информатизации, предоставление информации и других услуг в сфере информатизации, в том числе с использованием компьютерных систем;
Датой возникновения налоговых обязательств по поставке услуг считаетсядата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедшее ранее:
либо дата зачисления средств от покупателя/заказчика на банковский счет налогоплательщика как оплата товаров/услуг, подлежащих поставке;
либо для услуг – дата оформления документа, удостоверяющего факт их поставки плательщиком налога.
При этом, исходя из статьи 190 «Порядок определениябазы налогообложения для товаров, ввозимых на таможенную территорию Украины, услуг, поставляемых нерезидентами на таможенной территории Украины»,следует, что для услуг, которые поставляются нерезидентами на таможенной территории Украины, базой налогообложения является их договорная (контрактная) стоимость с учетом налогов и сборов, за исключением налога на добавленную стоимость, включаемых в цену поставки в соответствии с законодательством. Определенная стоимость пересчитывается в национальную валюту по валютному (обменному) курсу Национального банка Украины на дату возникновения налоговых обязательств.
Вот и напрашивается вопрос: являются ли объектом обложенияНДС услуги по разработке программного обеспечения нерезидента, если место поставки этого ПО, согласно п. 186.3, в Украине?
Однозначного ответа нет. Исходя из нормы п.186.3 ПКУ – да, а исходя из норм закона № 5091-VI – нет!
Как обойти?
Налоговая неоднократно подчеркивала, что отказаться от использования налоговой льготы или приостановить ее применение на один или несколько налоговых периодов налогоплательщик вправе лишь тогда, когда освобождение предоставляется непосредственно ему, а не распространяется на отдельные операции по поставке тех или иных товаров или оказание тех или иных услуг (см., например, письмо N 1390/7/16-1517-01 от 20.01.2011 г.). В нашем случае льготируются именно операции по поставке программной продукции, поэтому отказаться от льготы невозможно.
Нежелание компаний пользоваться ИТ-льготами в связи с возникающими трудностями их применения вынуждает фирмы искать способы обойти эту норму закона. Самый, на первый взгляд, простой способ – это создание новой компании, работающей на едином налоге 5% (без НДС). Это избавляет от необходимости вести раздельный учет налогооблагаемых и освобожденных от НДС видов операций. Ведь разработка программного обеспечения, как правило, включает как саму поставку дистрибутива компьютерной программы, так и ее обновления. А услуги в сфере информатизации, как, к примеру, информационно-технологическое сопровождение, не подпадают под ИТ-льготы.
В таком случае потребуется перерасчет входного НДС (налоговый кредит) в связи с возникновением налогооблагаемых и необлагаемых операций и необходимости расчета коэффициентов перерасчета в конце года.
Не нужно забывать о нормах статьи 199 «Пропорциональное отнесение сумм налога к налоговому кредиту» НКУ, которую следует применять в случае наличия облагаемых и необлагаемых операций по НДС.
Еще один вариант (если фирма уже работает на рынке и создавать новую затратно и хлопотно) – изменить предмет договора на поставку программной продукции. Этот вид услуг можно подвести к продаже лицензии на использование программного обеспечения. В этом случае о применении норм закона № 5091-VI речь не идет. Тогда работает статья 196 НКУ, в которой определены операции, не являющиеся объектом налогообложения НДС. В частности, в ней говорится что «не являются объектомналогообложения операции по выплате дивидендов, роялти в денежной форме или в виде ценных бумаг, осуществляемых эмитентом».
А само определение роялти дано в статье 14 п.14.1.225.
Роялти –любой платеж, полученный каквознаграждение за пользование или предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- или телевизионного вещания, передачи (программы) организаций вещания, любым патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги или торговой маркой, дизайном, секретным чертежам, моделью, формулой, процессом, правом на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау).
Словом, в нынешнем варианте применение льгот для предприятий ИКТ малопривлекательно. А если еще учесть саму процедуру получения свидетельства субъекта ИТ-индустрии, то желание у многих пропадает вовсе.
Вкратце напомним эту процедуру.
Для получения свидетельства о регистрации в качестве субъекта, который применяет особенности налогообложения, субъект индустрии программной продукции предоставляет в орган государственной налоговой службы по своему местонахождению регистрационное заявление. Но форма подачи заявок для ИТ-компаний все еще не утверждена, хотя закон вступил в силу с 01 января 2013 года!
Субъект индустрии программной продукции вместе с регистрационным заявлением предоставляет финансовую отчетность, копии первичных документов, подтверждающие право на использование особенностей налогообложения. Для подтверждения права субъекта индустрии программной продукции на применение особенностей налогообложения орган государственной налоговой службы имеет право провести документальную внеплановую невыездную проверку плательщика для определения достоверности представленных им документов. Она может быть проведена в течение 10 рабочих дней, следующих за днем ​​получения регистрационного заявления.
В случае отсутствия оснований для отказа в регистрации орган государственной налоговой службы обязан в течение 15 рабочих дней со дня получения регистрационного заявления включить такого плательщика в реестр субъектов, применяющих особенности налогообложения деятельности в индустрии программной продукции, и выдать ему или прислать по почте с уведомлением о вручении свидетельство о регистрации.
Предприятию разрешается использовать особенности налогообложения с первого числа месяца календарного квартала, следующего за месяцем, когда его включили в реестр субъектов, которые применяют особенности налогообложения деятельности в индустрии программной продукции.
Изменения в законодательстве
Намного более привлекательными преференции для ИТ-компаний станут в том случае, если вступит в силу зарегистрированный 22 января 2013 г. ВР законопроект № 2063 от 21.01.2013 «О внесении изменений в раздел ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса Украины относительно особенностей налогообложения субъектов индустрии программной продукции».
Согласно законопроекту, расширится перечень операций, подпадающих под действие существующих льгот по НДС для субъектов ИТ-индустрии.
Так, от обложения налогом на добавленную стоимость освобождаются операции по поставке программной продукции (в том числе операции купли-продажи, проката, издание экземпляров программной продукции и/или лицензий на ее использование и т. п.).
В проекте закона для целей настоящего пункта к программной продукции относятся:
программные и программно-технические средства, которые используются в сфере информатизации, включая операционные системы, системные, прикладные, развлекательные и/или обучающие компьютерные программы (их компоненты), интернет-сайты, системы, сети и комплексы, а также криптографические средства защиты информации;
работы и/или услуги совокупно или отдельно по проектированию, разработке, изданию, программированию, тестированию, установке, поставке, внедрению, интеграции, обслуживания программных и/или программно-технических средств и/или систем, сетей и комплексов, которые создаются и внедряются на базе программно-технических и программных средств, управление ими, а также услуги по обработке данных, консультационные услуги в сфере информатизации, в частности консультационные услуги по созданию указанных в настоящем пункте программно-технических и/или программных средств и/или определенных систем, сетей и комплексов.
Так, с 1 июля 2013 года (дата вступления закона в силу) ранее облагаемые услуги в сфере информатизации, как то информационно-технологическое сопровождение, теперь будут подпадать под ИТ-льготу. А следовательно, перерасчета налогооблагаемых и необлагаемых операций в конце года не избежать.
В законопроекте ставка налога на доходы физических лиц работников субъекта индустрии программной продукции составляет 5% (вместо 15 (17) процентов сегодня) с учетом норм п. 164.6., при которых при начислении доходов в форме заработной платы база налогообложения определяется как начисленная заработная плата, уменьшенная на сумму единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, а также сумму налоговой социальной льготы при ее наличии.
Должности сотрудников должны соответствовать перечню профессиональных названий работ индустрии программной продукции, утвержденному Кабинетом министров Украины.
При этом есть ограничения на сумму заработной платы для применения льготы.
В случае если сумма налога, исчисленная в соответствии с абзацем первым настоящего подпункта, меньше, чем сумма налога, исчисленная путем умножения двукратного размера минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года, на ставку налога, определенную абзацем первым пункта 167.1. статьи 167 настоящего Кодекса, сумма налога исчисляется путем умножения двукратного размера минимальной заработной платы, установленной на день начисления налога, на ставку налога, определенную абзацем первым пункта 167.1. статьи 167 настоящего Кодекса ".
То есть если налог, рассчитанный по ставке 5% от заработной платы ИТ-сотрудника, будет меньше налога, рассчитанного для заработной платы 2294 грн. (2*1147), где 1147 – размер минимальной ЗП, установленной на 1 января 2013 года, то налог будет исчисляться исходя из суммы 2294, умноженной на 15% (п.167.1 статьи 167) с учетом норм п.164.6.
Эта норма введена с целью вывода из тени реальных заработных плат сотрудников ИТ-индустрии.
Изменения коснутся и начислений на заработную плату, что сейчас является сильной налоговой нагрузкой на предприятие.
Так, предусматривается, что временно, в период с 1 июля 2013 года по 1 января 2023 года, единый взнос для субъектов индустрии программной продукции, которые применяют особенности налогообложения субъектов индустрии программной продукции в соответствии с Налоговым кодексом Украины, устанавливается согласно первому классу профессионального риска производства в размере, предусмотренном частью пятой настоящей статьи, как доля от совокупной суммы, равной двум размерам минимальной заработной платы, установленной на день начисления единого взноса, умноженным на количество наемных работников таких субъектов (включая наемных работников-нерезидентов) с учетом количества дней, отработанных работниками в отчетном периоде, и сумм вознаграждения физическим лицам за выполнение работ (предоставление услуг) по гражданско-правовым договорам.
Как видим, идет привязка заработной платы для льготы не ниже 2294 гривен в 2013 году.