Податкові наслідки сторін договору відступлення права вимоги, в якому об'єктом боргу виступають товари
Такі договори, в яких об'єктом вимоги боргу виступають товари, можуть зустрічатися в практиці господарських відносин, оскільки цивільне законодавство не забороняє укладення подібних договорів.
Однак механізм обліку податкових наслідків операцій відступлення права вимоги законодавчо не прописаний, тобто не врегульовано належним чином.
Відповідно деякі податкові підходи до оподаткування таких операцій можуть виявитися суперечливими. У той же час, згідно з п. 56.21 ст. 56 гл. 4 розд. II НК України, відсутність прямих норм в НК України щодо оподаткування окремих операцій, що викликають конфлікт інтересів, дає підставу платнику податків вибирати більш прийнятний для нього варіант оподаткування.
Облік у першого кредитора
У першого кредитора (потенційного покупця товарів), який сплатив авансом договірну вартість товарів продавцю, право на податковий кредит виникає згідно п. 198.2 ст. 198 розд. V НК України. В цей же час у продавця таких товарів, що отримав передоплату, виникає податкове зобов'язання з ПДВ за правилом першої з двох подій - оплати або відвантаження (п. 187.1 ст. 187 розд. V НК України).
В результаті проведення операції уступки вимоги перший кредитор, який оплатив вартість товарів авансом, такі товари не отримає. Отже, такий невдалий покупець втрачає право на податковий кредит. А ось підходи до вилучення суми такого податкового кредиту можуть бути різні.
Підхід перший, запропонований податковими органами на сайті Єдиної бази податкових знань. Одним їх критеріїв для виникнення права на податковий кредит, відповідно до п. 198.3 ст. 198 розд. V НК України, є придбання товарів для їх подальшого використання у господарській діяльності. А якщо товари платником ПДВ не будуть отримані, то і в господарській діяльності вони не будуть використані, тому платник ПДВ повинен нарахувати податкові зобов'язання, виходячи з вартості таких товарів.
Однак, згідно з п. 198.5 ст. 198 розд. V НК України, податкове зобов'язання нараховується після того, як товари починають використовуватися не у господарській діяльності, а значить, такі товари повинні бути отримані фактично. Тому застосування цієї норми в нашій ситуації некоректно.
Підхід другий. У разі коли поставка товарів скасовується після оплати їх вартості, вважається, що об'єкт оподаткування відсутній, так як об'єкт оподаткування завжди пов'язаний з поставкою товарів, послуг.
Відповідно відсутнє право на податковий кредит, тому податковий кредит, пов'язаний з передоплатою, підлягає сторнуванню.
Однак Порядком № 1002 прописаний механізм сторнування податкового кредиту лише у випадках, пов'язаних з виправленням помилок у Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних і розподілом податкового кредиту (п. 1 та п. 11.10).
Інших випадків, коли податковий кредит підлягає сторнуванню, Порядок № 1002 не містить.
Підхід третій. Аналогічний коректуванню кількісних показників до податкової накладної, виписаної на суму передоплати, якщо позиції фактично поставлених товарів відрізняються від зазначених у такій податковій накладній.
Такий підхід більш підходить для подібного роду операцій. Виписує таке коригування продавець товарів (у нашому випадку - третя сторона договору відступлення права вимоги).
Приклад 2. ТОВ «Альбатрос» оплатило авансом ТОВ «Буревісник» суму 120 000 грн (у тому числі ПДВ - 20 000 грн) за подальшу поставку товару (на цю ж суму)
ТОВ «Альбатрос» (первісний кредитор) передає ТОВ «Фінансист» (новому кредитору) право одержати товар від ТОВ «Буревісник» за договором уступки права вимоги. У результаті проведення такої операції на поточний банківський рахунок ТОВ «Альбатрос» надходять кошти від ТОВ «Фінансист», а ТОВ «Фінансист» отримує від ТОВ «Буревісник» товари вартістю 120 000 грн (у тому числі ПДВ - 20 000 грн).
Порядок відображення операції уступки права вимоги в бухгалтерському та податковому обліку першого кредитора ТОВ «Альбатрос» наведемо в табл. 4.
Таблиця 4
№ п/п Зміст господарської операції Сума, грн Бухгалтерський облік Податковий облік
дебет кредит дохід, грн витрати,
грн
1. Перерахування передоплати ТОВ "Буревісник" за товар 120 000 371 311 — —
2. Відображення суми податкового кредиту по ПДВ у складі суми виданого авансу 20 000 641/ПДВ 644 — —
3. Укладення договору поступки права вимоги з ТОВ "Фінансист" 120 000 377
371 — —
4 Сторнирование податкового кредиту після отримання розрахунку коригування до податкової накладної, виписаної на суму передоплати -20 000 641/ПДВ 644 — —
5 Отримання грошових коштів від ТОВ "Фінансист" за договором поступки права вимоги 120 000 311 377 — —