Лист ДПА у Запорізькій області від 24.03.2011 р. №1270/10/15-113 "Про надання відповіді"

Державна податкова адміністрація у Запорізькій області за дорученням ДПА України розглянуло <...> звернення та повторно надає податкову консультацію, <...>.
Згідно із Законом України від 23.02.2006 р. №3480-IV "Про цінні папери та фондовий ринок" (із змінами та доповненнями) облігація - це цінний папір, що посвідчує внесення його власником грошей, визначає відносини позики між власником облігації та емітентом, підтверджує зобов'язання емітента повернути власникові облігації її номінальну вартість у передбачений умовами розміщення облігацій строк та виплатити доход за облігацією, якщо інше не передбачено умовами розміщення.
Облігації розміщуються у документарній або бездокументарній формі.
Емітент, у порядку, встановленому Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку, може розміщувати відсоткові, цільові та дисконтні облігації.
Відсоткові облігації - облігації, за якими передбачається виплата відсоткових доходів.
Цільові облігації - облігації, виконання зобов'язань за якими дозволяється товарами та/або послугами відповідно до вимог, встановлених умовами розміщення таких облігацій.
Дисконтні облігації - облігації, що розміщуються за ціною, нижчою ніж їх номінальна вартість. Різниця між ціною придбання та номінальною вартістю облігації виплачується власнику облігації під час її погашення і становить доход (дисконт) за облігацією.
Облігації можуть розміщуватися з фіксованим строком погашення, єдиним для всього випуску. Дострокове погашення облігацій за вимогою їх власників дозволяється у разі, коли така можливість передбачена умовами розміщення облігацій, якими визначені порядок встановлення ціни дострокового погашення облігацій і строк, у який облігації можуть бути пред'явлені для дострокового погашення.
Погашення облігацій може здійснюватися грошима або майном відповідно до умов розміщення облігацій.

Податок на прибуток
Для оподаткування операцій з випуску та погашення цільових облігацій у бездокументарній формі, здійснених до 01.04.2011 року, слід керуватись нормами Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" в редакції Закону від 22.07.97 р. №283/97-ВР (зі змінами та доповненнями).
При цьому, оскільки норми пункту 7.6 статті 7 Закону, які регулюють облік операцій із цінними паперами і деривативами, у тому числі облігацій, не поширюються на операції з емісії корпоративних прав або інших цінних паперів, що здійснюються платником податку, а також з їх зворотного викупу або погашення таким платником податку, то оподаткування операцій з емісії та зворотного викупу (погашення) облігацій у емітента визначається відповідно до пункту 7.9 статті 7.
Відповідно до пункту 7.9.1 статті 7 зазначеного Закону, не включаються до валового доходу і не підлягають оподаткуванню грошові кошти або майно, залучені платником податку в довірче управління, коштів у депозит (вклад), у тому числі шляхом випуску ощадних (депозитних) сертифікатів (іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю), або на інші строкові чи довірчі рахунки, у тому числі шляхом емісії (випуску) облігацій.
Як визначено пунктом 7.9.2 статті 7, не включаються до валових витрат кошти або майно, надані платником податку у зв'язку з поверненням платником податку коштів або майна з довірчого управління, основної суми депозитів (вкладів), у тому числі залучених шляхом випуску ощадних (депозитних) сертифікатів з фіксованою дохідністю, або коштів з інших строкових чи довірчих рахунків, у тому числі шляхом погашення (викупу) облігацій.
Таким чином, емісія (розміщення) та погашення (викуп) облігацій за номінальною вартістю, зазначеною в облігації, не призводять до виникнення податкових зобов'язань з податку на прибуток і в податковому обліку не відображається.
Грошові кошти, отримані від розміщення цільових облігацій, спрямовуються на цілі, передбачені їх випуском та зафіксовані в інформації про випуск облігацій.
Як визначено статтею 13 Закону України "Про цінні папери та фондову біржу", погашення цільових облігацій здійснюється шляхом надання власнику такої облігації права на придбання відповідних товарів чи послуг, передбачених інформацією про випуск облігацій.
Якщо ціна товару на момент його отримання перевищуватиме вартість облігації, власник одержує товар за ціною, зазначеною в облігації, а при отриманні дешевшого товару він одержує різницю між вартістю облігації та ціною товару.
Таким чином, погашення цільової облігації розглядається як реалізація певного товару (площу приміщень) з одночасним погашенням взаємних заборгованостей між власником облігації та підприємством-забудовником, що є водночас емітентом.
При визначенні об'єкта обкладення податком на прибуток операцій з передачі певної площі приміщень власникам облігацій у рахунок погашення їх вартості до валових доходів підприємства-забудовника при продажу (передачі) включаються доходи від такого продажу.
Отже, валові доходи у емітента, що випустив цільові облігації під будівництво відображаються в момент погашення таких цільових облігацій, тобто за фактом передачі нерухомості.
До складу валових витрат включається сума витрат, пов'язаних зі створенням чи придбанням зазначеного активу, з відображенням сум таких витрат у декларації за звітний податковий період, в якому було здійснено такий продаж.
При цьому, при формуванні валових доходів за фактом передачі нерухомості фізичним особам, на підставі пункту 7.4 статті 7 Закону України №283 застосовуються звичайні ціни, що діяли на дату такого продажу. Визначення звичайної ціни наведене у пункті 1.20 статті 1 Закону №283.
Виходячи з наведеного, якщо при погашенні цільових облігацій емітент укладає договір купівлі-продажу відповідного приміщення з фізичними особами, то з метою оподаткування платник податку (продавець) застосовує звичайні ціни, що дорівнюють фактичній ринковій вартості приміщень.

Податок на додану вартість
З 01.01.2011 року порядок оподаткування податком на додану вартість операцій з випуску та погашення цільових облігацій регулюється розділом V Податкового кодексу України.
Операції з емісії та погашення облігацій податком на додану вартість не обкладаються, оскільки згідно пункту 14.1.244 статті 14 Податкового кодексу облігації на етапі випуску (емісії) та погашення не визначаються як товари.
Крім того, згідно пункту 196.1.1 статті 196 Податкового кодексу операції з випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб'єктом підприємницької діяльності, не є об'єктом оподаткування ПДВ.
Як зазначено в запиті, підприємство з метою залучення коштів для виробництва товарів випускає цільові облігації, погашення яких може здійснюватись ним шляхом поставки товару відповідно до вимог, встановлених умовами розміщення таких облігацій.
Відповідно до пункту 189.7 статті 189 Кодексу, у разі якщо платник податку здійснює операції з постачання товарів/послуг, які є об'єктом оподаткування згідно із статтею 185 цього Кодексу, під забезпечення боргових зобов'язань покупця, наданих такому платнику податку у формі простого або переказного векселя, або інших боргових інструментів, в даному випадку - облігацій), випущених таким покупцем або третьою особою, базою оподаткування є договірна вартість, визначена в порядку, встановленому пунктом 188.1 статті 188 цього Кодексу, без урахування дисконтів або інших знижок з номіналу такого векселя, а за процентними векселями - така договірна вартість, збільшена на суму процентів, нарахованих або таких, що повинні бути нараховані на суму номіналу такого векселя.

Податок на доходи фізичних осіб
Як зазначено у листі ТОВ "...", погашення цільових облігацій здійснено майном товариства (частина приміщення спортивно-оздоровчого комплексу) та частково грошовими коштами (повернення зайво сплачених коштів).
З 1 січня 2011 року оподаткування доходів фізичних осіб податком на доходи фізичних осіб визначається розділом IV Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 164.2 Кодексу до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, зокрема, включається інвестиційний прибуток від проведення платником податку операцій з цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, крім доходу від операцій, зазначених у підпунктах 165.1.2 і 165.1.40 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.
Оподаткування інвестиційного прибутку визначено пунктом 170.2 Кодексу. Згідно з положеннями зазначеного пункту облік загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат. Для цілей оподаткування інвестиційного прибутку звітним періодом вважається календарний рік. Інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається із суми витрат на придбання такого активу з урахуванням норм підпунктів 170.2.4 - 170.2.6 цього пункту.
Відповідно до підпункту 170.2.6 пункту 170.2 статті 170 Кодексу до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року.
Загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного (податкового) року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року. Якщо загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами має від'ємне значення, його сума переноситься у зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років до його повного погашення.
Інвестиційний прибуток за операціями з цінними паперами чи деривативами визначається платником податків окремо від операцій з банківськими металами. При цьому платник податку визначає інвестиційний прибуток за операціями з цінними паперами чи деривативами, що перебувають в обігу на організованому ринку цінних паперів, окремо від інвестиційного прибутку за операціями з цінними паперами чи деривативами, що не перебувають в обігу на такому ринку.
Облік доходів і витрат ведеться платниками податку у Книзі обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, форма якої та порядок ведення затверджені наказом ДПА України від 24.12.2010 p. №1022, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30.12.2010 р. за №1441/18736.
Дохід у вигляді інвестиційного прибутку, отриманий громадянином протягом звітного року, включається до складу загального річного доходу та відображається у річній декларації про майновий стан і доходи, яка подається платником податку до 1 травня року, наступного за тим, він був одержаний (нарахований).
Особи, які мають статус податкових агентів, зобов'язані, зокрема:
- своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок;
- подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до органу державної податкової служби за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається незалежно від того, виплачує чи ні доходи платникам податку зазначена особа протягом звітного періоду;
- подавати на вимогу платника податку відомості про суму виплаченого на його користь доходу, суму застосованих соціальних податкових пільг та суму утриманого податку;
- подавати до органу державної податкової служби за місцем його реєстрації податкову декларацію з податку на доходи фізичних осіб за базовий податковий період, що дорівнює календарному місяцю, за формою, встановленою центральним податковим органом, про загальні суми доходів, що нараховані (виплачені, надані) на користь платників податку, і загальні суми податку на доходи фізичних осіб, що утримані з цих доходів, а також обсяги перерахованого податку до бюджету. Така декларація подається незалежно від того, виплачує чи ні доходи платникам податку податковий агент протягом звітного періоду.
Згідно з Порядком заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженим наказом ДПА України від 24.12.2010 N 1020, який зареєстрований у Міністерстві юстиції України 13.01.2011 р. за №46/18784, інвестиційний прибуток (дохід) від проведення платником податку операцій з цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, відображається податковим агентом у Податковому розрахунку за формою №1ДФ за ознакою доходу "112".
Одночасно повідомляємо, що згідно з положеннями статті 164 Податкового кодексу України до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо, зокрема, у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку. Тобто у разі погашення цільових облігацій майном товариства (частиною приміщення спортивно-оздоровчого комплексу) вартість отриманого майна має бути визначена за звичайними цінами.
Якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі, сума податку об'єкта оподаткування обчислюється за правилами, визначеними пунктом 164.5 цієї статті, а саме: під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою:

К = 100 : (100 - Сп),

де К - коефіцієнт;
Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.
Відповідно до статті 1000 Цивільного кодексу України за договором доручення одна сторона (повірений) зобов'язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Довіритель зобов'язаний, якщо інше не встановлено договором, зокрема, забезпечити повіреного засобами, необхідними для виконання доручення.
Повірений має право на плату за виконання свого обов'язку за договором доручення, якщо інше не встановлено договором або законом. Якщо в договорі доручення не визначено розміру плати повіреному або порядок її виплати, вона виплачується після виконання доручення відповідно до звичайних цін на такі послуги (стаття 1002).
Що стосується оподаткування податком на доходи фізичних осіб доходу, який отриманий громадянином - повіреним від інших фізичних осіб, які не є суб'єктами підприємницької діяльності, слід зазначити наступне.
Згідно з положеннями статті 168 Податкового кодексу України платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов'язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів. Особою, яка не є податковим агентом, вважається нерезидент або фізична особа, яка не має статусу суб'єкта підприємницької діяльності або не є особою, яка перебуває на обліку в органах державної податкової служби як особа, що провадить незалежну професійну діяльність.
Таким чином, громадянин - повірений у разі отримання винагороди (плати за виконання обов'язків повіреного) зобов'язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року в термін до 1 травня наступного за звітним року, а також сплатити податок з таких доходів.
Стосовно питання другого, викладеного у вашому листі, повідомляємо наступне.
Податкові зобов'язання платника з будь-якого податку виникають внаслідок застосування ставки такого податку, визначеної податковим законодавством у розумінні ст. 3 ПКУ до об'єкта оподаткування, яким згідно п. 22.1 ст. 22 ПКУ можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством.
Формування об'єкта оподаткування здійснюється внаслідок проведення господарських операцій. Відомості про такі операції містяться у первинних документах бухгалтерського обліку, якими підтверджується факт їх здійснення та обсяг. Враховуючи норми Закону України від 16.07.99 р. №996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення та оформлені належним чином. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку.
Враховуючи, що для обрахунку об'єкта оподаткування використовуються дані бухгалтерського обліку, ґрунтовну відповідь щодо податкових наслідків по операціях, наведених у вашому листі, при їх оподаткуванні податком на прибуток, ПДВ та податком на доходи фізичних осіб можливо надати лише після отримання первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, у яких міститься вичерпна інформація про такі операції.