ОБЯЗАТЕЛЕН ЛИ АКТ ВЫПОЛНЕННЫХ РАБОТ ДЛЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА
«Бухгалтер»
N 10, от 5 апреля 2001 г.
Алла Погребняк
В последние годы у нас сложилась традиция при оформлении приемки-передачи работ (услуг) по требованию заказчика составлять акт. Заинтересованность заказчика в акте о выполненных работах (услугах) объясняется в первую очередь проблемами налогообложения прибыли. Как известно, п/п. 5.3.9 Закона О Прибыли запрещает относить в состав валовых затрат расходы,
«не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета».
Заметим, что из этого контекста совершенно непонятно, какие документы имеются в виду. Статья 11 Закона О Прибыли, которая так и называется «Правила ведения налогового учета», полностью проигнорировала этот вопрос, не определив ни перечня таких документов, ни порядка их ведения и хранения. На практике таковыми априори стали считаться бухгалтерские документы (в частности, для работ и услуг — акты).
Небольшое НДСное отступление
Проблема оправдательных документов актуальна и в свете норм Закона об НДС, связывающего, в частности, в п/п. 7.3.1 дату возникновения налоговых обязательств с датой оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) плательщиком налога. Особое значение этот вопрос имеет в случае работ-услуг, выполнение которых растягивается на несколько налоговых периодов.
Типичный пример подобных «долгосрочных» услуг — договоры аренды. Для них окончание месяца само по себе означает лишь валовые доходы у арендодателя и валовые затраты у арендатора (когда не было предоплаты). Налоговые же обязательства и налоговый кредит по НДС, если буквально следовать Закону об НДС, возникнут у них или в день оплаты, или в день подписания акта (причем налоговый кредит — при условии получения налоговой накладной).*1
Первоначально налоговики так Закон и понимали (см. «Бухгалтер» N 7'99, с. 6).
Но спустя год с небольшим ГНАУ в письме от 12.05.2000 г. N 6514/7/16-1201 высказала мысль, что при отсутствии предоплаты за аренду первым событием является фактическое предоставление (использование) в отчетном периоде объекта аренды, и пришла к выводу, что датой возникновения налоговых обязательств по аренде будет последний день отчетного периода (см. «Бухгалтер» N 11 - 12'2000, с. 19-20).
Данная мысль прозвучала и в письме ГНАУ от 20.06.2000г. N 196/2/16-1210, направленном Комитету ВР по вопросам финансов и банковской деятельности (см. «Бухгалтер» N 23'2000, с. 56). Там за подписью Н. Азарова было заявлено, что такое положение соответствует-де п. 7.3 Закона об НДС.
Честно говоря, согласиться с этим утверждением было трудно. Однако указанный подход упрощал жизнь арендаторов, ведь в таком случае возникновение права на налоговый кредит у них тоже приходится на последний день отчетного периода и как бы не зависит от даты оформления документа, удостоверяющего предоставление услуги по аренде. Потому никто против подобного истолкования Закона особенно не возражал.
В новом столетии (тысячелетии) ГНАУ вновь вернулась к идее о том, что датой возникновения налоговых обязательств считается дата оформления документа, а не последний день месяца, о чем и сообщила в письме от 26.01.2001 г. N 1054/7/16-1217-26 (см. «Бухгалтерскую газету» N 11'2001, с. 5).
В связи с этим в 2001 году вопрос о документах, удостоверяющих факт выполнения работ (услуг), для аренды и т. п. вновь обрел актуальность.
Строго говоря, правилами ведения налогового учета (хоть для обложения прибыли, хоть для НДС) обязательное оформление результатов работ (услуг) именно актами выполненных работ (предоставленных услуг) не предусмотрено.
Немногословен в этом вопросе и Гражданский кодекс. Статья 342 ГК, обязующая заказчика принять работу, выполненную подрядчиком, разрешает ему в случае выявления недостатков заявить о них заказчику без промедления, то есть, видимо, составить соответствующий акт. В других случаях составление двустороннего акта прямо не предусмотрено. Специалисты в области хозяйственного права отмечают, что
«Гражданский кодекс Украины не устанавливает какого-либо единого порядка приемки выполненной работы и оформления ее результатов». *2
В то же время при выполнении сложных строительно-монтажных, радиотехнических и других работ отдельные нормативные акты могут предусматривать обязанность сторон оформлять приемку заказчиком выполненной работы.
Так, приказом Минстата и Госстроя Украины от 27.01.97г. N 26/5 «Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по учету капитального строительства» введена в действие форма N КБ-2в «Акт приемки выполненных подрядных работ». Обязательность составления такого акта вытекает, в частности, из п. 4 письма Госкомстата и Госстроя от 03.03.9S г. N 7/98, согласно которому акт составляет каждая организация, выполняющая строительно-монтажные, ремонтные и другие подрядные работы, независимо от форм собственности, источников финансирования и способов выполнения работ.
С января 2001 года ф. N КБ-2в стала обязательной для учета на строительных предприятиях (подразделениях), выполняющих строительные и ремонтные работы и другие подрядные работы с привлечением бюджетных средств или средств предприятий государственной формы собственности. Для остальных предприятий обязательной стала форма N КБ-3 «Справка о стоимости выполненных подрядных работ и затратах».*3
Когда же нормативы обязательной формы не устанавливают, стороны могут самостоятельно разрабатывать свои варианты оформления приемки-передачи и фиксировать их в соответствующих договорах. Если составление двустороннего акта не предусмотрено в договоре, то требование заказчика составить его является необоснованным. На это обстоятельство обращает внимание известный специалист С. Теньков.*4
В качестве примера он приводит спор предприятия с рекламным агентством по договору на изготовление и размещение рекламы, по которому не было составлено никакого специального документа о выполнении работ. Арбитражный суд г. Киева счел, что для включения расходов рекламодателя в валовые затраты достаточным основанием является наличие печатного издания с размещенной в нем рекламой и счета-фактуры как платежного документа.
Ну, с работами еще как-то более-менее ясно, поскольку они имеют материализованный результат. А вот как быть с услугами?
В принципе, к договорам предоставления услуг должны применяться нормы общих положений гражданского законодательства о подряде и других нормативных актов. В частности, услуги связи регламентируются Законом «О связи», информационные — Законом «О Национальной программе информатизации», биржевые — Положением о регистрации фондовых бирж и торгово-информационных систем и регулировании их деятельности, аудиторские — Законом «Об аудиторской деятельности» и т. д.
Например, договор на проведение аудита*5 является основным документом, который свидетельствует о достижении договоренности между заказчиком и исполнителем о проведении аудиторской проверки (предоставлении аудиторских услуг) и в котором, в частности, определяется, что исполнитель должен подготовить аудиторское заключение и письменную информацию (отчет) аудитора по результатам проведения аудита.
Причем договор на проведение аудита не должен исключать возможности отрицательного аудиторского заключения, а оплата заказчиком проведенной проверки осуществляется независимо от результатов аудита.
Поэтому о предоставлении аудиторской услуги свидетельствует не акт выполненных услуг, а аудиторское заключение (к которому предъявляются достаточно жесткие требования), а также отчет аудитора, если он был предусмотрен договором.
Но это всё частные случаи. Что касается общих норм, то здесь в нашем законодательстве имеются существенные пробелы.
Некоторая часть сферы услуг, правда, регулируется правилами договоров подряда, например бытовые услуги (ст. 348 ГК), но они, как отмечалось в «Бухгалтере» N 8 — 9'2001 на с. 55, фактически представляют собой не услуги, а работы.
Ввиду отсутствия в действующем ГК Украины регулирования услуг как особого (отдельного) вида договорных обязательств*6, имеет смысл обратиться сходному с нашим законодательству Российской Федерации. В новом российском ГК значительно больше внимания, чем у нас, уделяется услугам как самостоятельному объекту гражданского права.
Там, в частности, зафиксировано, что по договору предоставления услуг исполнитель обязуется совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность. Некоторые услуги материального результата не оставляют (например, услуги организаций связи, спортивно-оздоровительные), другие — могут иметь материальный результат (услуги по оказанию стоматологической помощи и т. п.).
Однако всем услугам присущ общий признак: их результату предшествует совершение действий, не имеющих материального воплощения и составляющих вместе с этим результатом единое целое. Поэтому при предоставлении услуги «продается» не сам результат, а действия, к нему приведшие.
Особенности услуги делают ненужным подписание после ее предоставления двустороннего акта. Здесь целесообразен отчет со стороны лица, предоставившего услугу. А отчет, как известно,— действие одностороннее.
В общем, либо двусторонний акт, либо отчет, либо ни то, ни другое — все решается (желательно, в договоре) по согласию сторон в зависимости от конкретных обстоятельств. И на налоговый учет такие решения не должны оказывать никакого влияния!
Если вы выбрали форму отчета, то предпочтительнее, чтобы заказчик поставил на отчете что-то вроде визы «Принял». В этом случае подобный завизированный отчет вполне может быть отнесен к документам, удостоверяющим факт предоставления услуг.
Кстати, в «Бухгалтере» N 19'99 на с. 16 мы давали рекомендации, как из счета сделать акт, если договором акт не предусмотрен. Для этого в форме счета следует предусмотреть, например, слова «услуга выполнена», и тогда подпись и печать заказчика услуги превращают счет в некий суррогат акта, означающий завершение выполнения услуги. В общем, приветствуется творческое, а не формальное решение данной проблемы.
Но даже если в договоре подписание акта прямо предусмотрено, его отсутствие все равно еще не свидетельствует о том, что услуга не предоставлена. К примеру, иногда заказчики отказываются подписать акт и подрядчики взыскивают с них вознаграждение в судебном порядке. В данном случае судебное решение и будет документом, подтверждающим факт предоставления услуг.
Между прочим, однажды ГНИ в Ватутинском районе г. Киева подала в арбитражный суд г. Киева исковое заявление о признании недействительными договоров подряда на ремонтно-строительные работы, проводимые заказчиком (ООО), ввиду отсутствия смет, предусмотренных в ст. 334 ГК. Так вот, ВАС определил, что смета является лишь финансовым документом — приложением к договору подряда, целесообразность составления которого определяется самими сторонами по собственному усмотрению в зависимости от конкретных обстоятельств. В рассматриваемом случае во взаимоотношениях исполнителя и заказчика роль смет выполняли акты приемки выполненных работ, что свидетельствовало о реальности заключенных договоров.*7
То есть даже в тех случаях, когда ГК упоминает в связи с исполнением договора некие документы, стороны договора могут по обоюдному согласию заменить их другими формами. Это допустимо, поскольку в праве достаточно редки ситуации, когда определенные обстоятельства должны доказываться только строго определенными доказательствами (как, например, налоговый кредит, который должен подтверждаться налоговыми накладными).*8
И уж тем более стороны свободны в выборе формы подтверждающих документов, если законодательство прямо не называет их, как это имеет место в ситуации с актами выполненных работ (предоставленных услуг) для налогового законодательства. Так что выполнение работ (предоставление услуг) может удостоверяться любыми документами, избранными сторонами, и ставить под сомнение валовые затраты и налоговый кредит только из-за отсутствия акта — неправильно.
__________
*1 См. по этому поводу «Бухгалтер» N 8'99, с. 20.
*2 См. Зобов'язальне право /За ред. А. Дзери.— К.:Юріком, 1998 — с. 453.
*3 См. приказ Госкомстата и Госстроя от 29.12.2000г. N 8416/299.
*4 См. «Юридичний вісник України» N 5/2000, а также «Директор» N 5'2000, с. 22.
*5 Порядок подготовки, условия и содержание договора на проведение аудита в Украине регулируются Национальным нормативом аудита N 4 "Договор на проведение аудита».
*6 Сюда не включаются комиссия, поручение, хранение и т. п., которым в ГК посвящены отдельные главы.
*7 См. «Юридичний вісник України» N 41/2000.
*8 В этом случае замена документов недопустима.